I SA/Sz 279/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi A. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2017 r., znak: [...], [...] ustalającą A. J. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł i ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ I instancji, po uprzednim przeprowadzeniu w stosunku do Strony postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r., ww. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Strona w dniu 20 października 2016 r. złożyła oświadczenie o swoim stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2012 r., w którym wykazała zakupioną dnia [...] maja 2011 r. działkę gruntu nr [...] w kwocie [...]zł, zakupione w latach 2010-2011 trzy samochody i motocykl, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w bankach [...] oraz oświadczyła, iż z uwagi na opóźniające się odpowiedzi od banków dotyczące posiadanych przez niego lokat w latach ubiegłych, nie jest w stanie wskazać ile środków posiadała w gotówce. Stwierdziła, iż (cyt.) "prawdopodobnie mogło to być ok, [...] zł" (k. 434-439 akt I instancji). W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2012 r. Strona - oprócz posiadanych na początek roku gruntu, samochodów i motocykla - wykazała także zakupione w dniu [...] stycznia 2012 r. mieszkanie przy [...] w S. o wartości [...] zł oraz środki na rachunkach bankowych w [...] (k. 440-445 akt I instancji). Jako źródło przychodów badanego roku Strona wskazała pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą P. W. A. S. (PIT-36L), najem mieszkania przy ul. [...] w S. (PIT-28), likwidację lokat, otrzymane odszkodowania z firmy V. i PZU, prowizję za udzielenie pożyczki oraz spłatę pożyczki wraz z odsetkami. W informacji o poniesionych w 2012 r. wydatkach Strona wykazała natomiast: wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania, OC samochodów, naprawę motocykla, ubezpieczenie przedsiębiorcy, polisę na motocykl, podatek dochodowy, w tym z tytułu najmu, wydatki na przedszkole dzieci, urlop, alimenty, udzieloną D. D. pożyczkę, spłatę dot. sprzętu oraz spłatę do [...]Banku, zakup mieszkania przy ul. [...] w S. wraz ze związanymi z tym zakupem kosztami notarialnymi, założenie lokat w A. G. oraz grzywnę wraz z kosztami. Organ I instancji stwierdził, m.in. że Strona na koniec okresu poprzedzającego rok badany, tj. na koniec 2011 r. mogła zgromadzić oszczędności z lat 2007-2011 w wysokości [...] zł (analiza możliwych do uzyskania przez Stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. z przychodów lat 2007-2012 str. 11-13 decyzji organu I instancji). Środki te - jak uznano - Strona ulokowała w założonych jeszcze w 2011 r. lokatach, w związku z czym odsetki uzyskane w wyniku ich likwidacji w 2012 r. zostały przyjęte do przychodów badanego roku. Pozostałe lokaty, założone w 2011 r., zostały uznane przez organ I instancji jako sfinansowane z nieujawnionych źródeł przychodów, w związku z czym odsetki od nich nie zostały uwzględnione w przychodach roku ich likwidacji, tj. 2012 r. Odnosząc się do ustaleń w zakresie przychodów i wydatków lat ubiegłych organ w uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie przychodów i wydatków z okresu 2007-2011. Odnośnie wydatków 2012 r. organ I instancji zaliczył m.in. zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą P. W. A. S. (nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony - ustalone na podstawie deklaracji VAT-7), wydatki na założenie lokat, wpłaty do PGNiG, ENEA, [...] (czynsz), ZUS-u, [...] Urzędu Skarbowego w S., opłaty za Internet i telewizję, wydatki na utrzymanie, koszty udzielenia pożyczek: D. D. oraz J. i L. R. na spłatę ich zadłużeń, koszty prowizji bankowych. Z kolei do źródeł finansowania wydatków Strony zaliczono m.in. przychody z likwidacji lokat bankowych oraz odsetek, przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (dostawa towarów i usług oraz podatek należny - ustalone na podstawie deklaracji VAT-7), odszkodowania, kredyty gotówkowe, przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...]. Podstawą do ustalenia przychodów i wydatków Strony były zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym informacje przekazane przez banki, wydruki rachunków bankowych, akty notarialne, deklaracje VAT-7, zeznania Strony. Organ I instancji dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków Strony za 2012 r., w rezultacie czego stwierdził, że w badanym okresie Strona osiągnęła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W konsekwencji podatek ustalono w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, tj. : art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 180, 181 i 188 O.p., art. 200 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm.; , dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 25b tej ustawy, art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., , art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. W treści odwołania Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadka - R. K., na okoliczność udzielonej Stronie pożyczki, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii dotyczących jej udzielenia, wypłaty odsetek oraz terminu jej spłaty; z oględzin oryginalnej umowy pożyczki z dnia [...] października 2009 r. na okoliczność potwierdzenia jej autentyczności. Strona wniosła również o: a) dokonanie prawidłowej analizy możliwych do uzyskania oszczędności w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na dzień 01 stycznia 2012 r. - z uwzględnieniem faktu, że Strona gromadziła środki finansowe i pracowała już od 2003 r. oraz zakładała lokaty pieniężne już od 2008 r.; b) dokonanie prawidłowego chronologicznego zestawienia uzyskiwanych przez Stronę dochodów i wydatków w 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., wydanym na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. znak: [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Strony na ww. decyzję, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019 r., I SA/Sz 50/19 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w świetle art. 25b u.p.d.o.f. istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie i, o ile – tak jak w niniejszej sprawie – nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków – sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych. W pierwszej kolejności Sąd uznał zatem, że zarzuty skargi kwestionujące uprawnienia organów podatkowych do badania w rozpoznawanej sprawie źródeł przychodów Strony z lat ubiegłych i kwalifikowania ich w badanym okresie 2012 r. są niezasadne. W drugiej kolejności Sąd zauważył jednak, że w toku postępowania podatkowego, w tym w zarzutach odwołania i wniosku dowodowym z dnia 22 lutego 2018 r. (str. 149 akta II instancji), Strona wskazywała na fakt uzyskiwania przychodów od 2003 r., które pozwalały na sfinansowanie lokat zakładanych od 2008 r. i finansowanie wydatków badanego okresu. Strona wnosiła o dokonanie przez organy prawidłowej analizy możliwych do uzyskania przez Stronę oszczędności w gotówce, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012 r. z uwzględnieniem faktu, że gromadziła środki finansowe i pracowała od 2003 r. - nie zaś od 2007 r., jak założyły organy. Sąd zauważył, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w powyższym zakresie, bez jakichkolwiek wyjaśnień pomijając w dokonanych wyliczeniach fakt osiągania przez Skarżącego przychodów już od 2003 r. jak i fakt ich rozliczania stosownymi deklaracjami podatkowymi, które, w ocenie Sądu, winny znajdować się w rejestrach, ewidencjach lub innych danych organu. Organy nie wskazały również, aby dokumenty rozliczeniowe (deklaracje podatkowe) Skarżącego za lata wcześniejsze, aniżeli przyjęte przez organy dla ustalenia źródeł finansowania wydatków Skarżącego w 2012 r., nie znajdowały się w bazach danych wymieniony w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., co uzasadniałoby brak zastosowania przez organy tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, w ocenie Sądu, naruszyły ww. przepisy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd. Sąd wskazał jednak, że nie podzielił zarzutów Skarżącego w zakresie prawidłowości kwot przyjmowanych przez organy w zakresie kosztów utrzymania Skarżącego w latach 2007-2012. Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szczegółowe i obszerne postępowanie dowodowe a następnie dokonały oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zgodnie z poszanowaniem reguły logicznego myślenia, wyprowadzając zasadny wniosek, że koszty utrzymania Skarżącego były w istocie wyższe nie tylko od wskazywanych przez Skarżącego ale i od przyjętych na podstawie danych statystycznych. Organy na korzyść Skarżącego przyjęły zatem po stronie wydatków na utrzymanie - koszty statystyczne, określone przez Główny Urząd Statystyczny w Roczniku Statystycznym (przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników, a od 2009 r. - osób pracujących na własny rachunek) i zasadnie przyjęły do kosztów utrzymania te wydatki, które można było bezsprzecznie ustalić na podstawie dowodów źródłowych. Jak bowiem powyżej wskazano wydatki Skarżącego de facto były wyższe od przyjętych statystycznych dla jednej osoby jak i wskazanych przez Skarżącego, w sytuacji gdy Skarżący finansował utrzymanie jednego a następnie dwojga dzieci. Sąd nie podzielił również zarzutów w zakresie przyjętej przez organy metodologii badania wysokości przychodów i wydatków w 2012 r. Skarżący wskazał, iż organ, ustalając te wielkości, winien dokonać rozróżnienia operacji gotówkowych od tych realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych. Sąd uznał, że zasadnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, że okoliczność wpłat gotówki na rachunki bankowe, jak i następnych wypłat środków z bankomatu, nie wykazuje – jak tego chce Skarżący - pochodzenia środków wpłacanych a następnie wypłacanych, co jest niezbędne do ustalenia, czy podatnik dysponował środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych. Sam fakt posiadania gotówki nie świadczy bowiem o jej legalności. A zatem rację miał organ podatkowy także co do tego, że przesunięcia środków pomiędzy rachunkami bankowymi, nie wskazują na poniesienie wydatku czy uzyskanie przychodu i nie mają znaczenia dla ustalenia w zakresie wysokości środków będących w dyspozycji podatnika, pochodzących z opodatkowanych źródeł. Sąd wskazał ponadto, że zasadnie organ podatkowy zgodził się ze Skarżącym, iż dopóki organ nie udowodni, że wypłata z rachunku bankowego stanowiła zapłatę za konkretną transakcję, nie może zaliczać jej do poniesionych przez podatnika wydatków. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie, w ocenie Sądu, przyjął do wydatków poniesionych przez Skarżącego tytułem pożyczki udzielonej D. D., kwoty wynikające z przelewów bankowych i aktu notarialnego z [...] maja 2012 r., Rep. A [...]. Wypłata z rachunku bankowego środków w wysokości [...] zł w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, nie potwierdzała bowiem, jak zasadnie uznał organ odwoławczy, że cała kwota została na pożyczkę przeznaczona. Odnosząc się do sporządzonego przez Skarżącego własnego zestawienia przychodów i wydatków roku 2011 r. z podziałem na transakcje gotówkowe i przelewowe, Sąd wskazał, że zasadnie uznał organ odwoławczy, że również w odniesieniu do tego roku stwierdzić należy, że sama wpłata czy wypłata gotówki z rachunków bankowych, nie potwierdza pochodzenia tych środków, tj. nie świadczy o ich "legalności'’. Sąd za nieuzasadniony uznał również, zarzut naruszenia art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. Skarżący uznał bowiem, że organ nie zastosował odpowiedniej stawki podatku, a nawet nie podjął próby jej ustalenia, bowiem w ogóle odmówił analizowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej Skarżącego, uwzględniając wartość przychodów i kosztów z zeznania podatkowego PIT. Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, że ani on ani organ I instancji nie prowadziły postępowania w zakresie działalności gospodarczej Skarżącego, lecz w przedmiocie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. W kontekście powyższego Sąd uznał za trafne, co do zasady, stwierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie oznacza, że wszelkie ujawnione w postępowaniu, a niezgłoszone do opodatkowania przychody można do niej automatycznie przypisać. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 O.p., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w zleceniu organowi I instancji, w trybie art. 229 O.p., dodatkowego postępowania dowodowego, tj. w zakresie dotyczących udzielonej w 2009 r. Skarżącemu pożyczki oraz lokat w R. S.A. Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał organ odwoławczy, że informacje dotyczące ww. okoliczności znajdowały się dokumentacji sprawy (pismo R. S.A., kserokopia umowy pożyczki, wyjaśnienia Skarżącego), a postępowanie w trybie art. 229 O.p. miało na celu jedynie ich doprecyzowanie. Reasumując Sąd wskazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, zastosował się do normy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie analizowania (przy obliczaniu środków, którymi Skarżący mógł dysponować w badanym okresie), będących w posiadaniu organu podatkowego zeznań podatkowych Skarżącego za lata wcześniejsze aniżeli 2007 r. Organ ma obowiązek "sięgnięcia" do najdawniejszych pozostających w jego dyspozycji zeznań podatkowych i to te dane wyznaczają początek czasokresu, za który Organ dokona analizy dochodów i wydatków Skarżącego. Wobec powyższego Sąd nie wypowiedział się zaś, uznając, że byłoby to przedwczesne co do zakładanych przez Stronę lokat bankowych, a także co do sporządzonego przez Stronę własnego zestawienia przychodów i wydatków w roku 2011 r., zaznaczając jednakże, że sama wpłata czy wypłata gotówki z rachunków bankowych nie potwierdza pochodzenia tych środków, tj. nie świadczy o ich "legalności". Organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ powołał się na ww. oświadczenie Strony z dnia 20 października 2016 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2012 r., w którym wykazała zakupioną w dniu [...] maja 2011 r. działkę gruntu nr [...] za kwotę [...]zł, zakupione w latach 2010 - 2011 trzy samochody i motocykl, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach w bankach oraz oświadczyła, iż z uwagi na opóźniające się odpowiedzi od banków nie jest w stanie wskazać ile środków posiadała w gotówce. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2012 r. Strona - oprócz posiadanych na początek roku gruntu, samochodów i motocykla - wykazała także zakupione w dniu [...] stycznia 2012 r. mieszkanie przy ul. [...] w S. o wartości [...] zł oraz środki na rachunkach bankowych w [...]. Jako źródło przychodów badanego roku Strona wskazała pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą P. W. A. S. (PIT-36L), najem mieszkania przy ul. [...] w S. (PIT-28), likwidację lokat, otrzymane odszkodowania z firmy V. i PZU, prowizję za udzielenie pożyczki oraz spłatę pożyczki wraz z odsetkami. W informacji o poniesionych w 2012 r. wydatkach Strona wykazała natomiast: wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania, OC samochodów, naprawę motocykla, ubezpieczenie przedsiębiorcy, polisę na motocykl, podatek dochodowy, w tym z tytułu najmu, wydatki na przedszkole dzieci, urlop, alimenty, udzieloną D. D. pożyczkę, spłatę dotyczącą sprzętu oraz spłatę do [...]Banku, zakup mieszkania przy ul. [...] w S. wraz ze związanymi z tym zakupem kosztami notarialnymi, założenie lokat w A. G. oraz grzywnę wraz z kosztami. Mając na uwadze zalecenia Sądu, organ II instancji postanowieniem wystąpił do organu I instancji o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego dowody i materiały w sprawie w trybie art. 229 O.p. W ramach tego postępowania organ pozyskał wydruki zeznań podatkowych strony za lata 2003-2006 oraz przeprowadził analizę przychodów i wydatków Strony w latach 2003-2011. W związku z uzyskanymi dowodami konieczna okazała się analiza przychodów i wydatków Strony nie tylko za okres od 2007 r. do 2011 r., ale też za lata wcześniejsze, tj. począwszy od 2003 r. W dalszej części decyzji organ przedstawił analizę lat 2003 – 2011 i wskazał, że analiza przychodów i wydatków Strony w latach 2003-2006 wykazała, że Strona na koniec 2006 r. mogła zgromadzić kwotę [...]zł (oszczędności narastająco, uwzględniające kwoty możliwe do zgromadzenia na koniec roku). Przychody ustalono na podstawie otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym (PIT-37). Koszty utrzymania przyjęto na podstawie danych publikowanych w Małym Roczniku Statystycznym GUS jako przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym pracowników, od września do grudnia 2003 r. Dodatkowo do wydatków doliczono koszty dokształcenia/doskonalenia zawodowego, poniesione przez podatnika w 2003 r. (załącznik do zeznania rocznego PIT-O) oraz kwoty związane z wydatkami mieszkaniowymi, wykazane w załączniku PIT-D do zeznania rocznego za 2005 r. Po ponownej analizie przychodów i wydatków za okres od 2003 r. organ wskazał, że Strona w 2007 r. mogła zgromadzić oszczędności w wysokości [...] zł, natomiast w 2008 r. - [...] zł (co przy uwzględnieniu środków zgromadzonych na koniec 2006 r. - narastająco dało kwotę oszczędności [...] zł). Organ odwoławczy - odmiennie niż organ I instancji - przyjął, że z ujawnionych środków założono lokatę w części, tj. w kwocie [...]zł. Środki te, w momencie likwidacji lokaty w 2009 r. przyjęto po stronie przychodów tego roku, powiększając je o odsetki w kwocie [...]zł. Łączny przychód z tego tytułu ustalono zatem w kwocie [...]zł. Odnośnie zaciągniętej przez Stronę w 2009 r. pożyczki od R. K. , organ odwoławczy przychylił się do wniosku Strony i zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz materiałów w sprawie. W ramach ww. postępowania uzupełniającego, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka R. K. na okoliczność przekazania Stronie pożyczki, przeprowadził oględziny umowy pożyczki z [...] października 2009 r. oraz wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie stosownych wyjaśnień. Organ odwoławczy mając na względzie zgodne wyjaśnienia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy oraz informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową, uznał, iż nie było podstaw do odmowy przyjęcia środków pozyskanych przez Stronę z pożyczki jako przychodów roku 2009 r. W związku z tym, iż w odwołaniu Strona oszacowała wartość pożyczki w złotych w oparciu o średni kurs emitowany przez NBP w 2009 r., przyjmując jako równowartość kwoty [...]EUR - kwotę [...]zł, organ odwoławczy przychylił się do wniosku Strony i przyjął do przychodów 2009 r. tę kwotę. Powyższa wartość została przez organ ujęta w tabeli obrazującej przychody i wydatki Strony w latach 2003-2011. Odnosząc się do ustaleń dotyczących 2010 r., organ - odmiennie, niż organ I instancji, uwzględnił w wydatkach kwoty [...]zł i [...] zł przeznaczone na założenie trzymiesięcznych lokat w R. . Lokata w kwocie [...] zł została zlikwidowana w tym samym roku i wraz z odsetkami została uznana jako przychód 2010 r. Założoną w 2010 r. lokatę w wysokości [...] zł zlikwidowano natomiast w 2011 r. i kwota ta wraz z odsetkami została zaliczona do przychodów roku 2011. Organ odwoławczy zweryfikował ponadto deklaracje VAT-7 za lata 2010 - 2011 i przyjął - odmiennie od organu I instancji - po stronie przychodów podatek należny w wartościach wynikających ze złożonych korekt tych deklaracji, zamiast kwot zadeklarowanych w deklaracjach pierwotnych. Podobnie do wydatków poniesionych w latach 2010-2011 organ przyjął - jako prawidłowe - kwoty podatku naliczonego, a także wartość nabycia towarów i usług pozostałych w 2010 r. - na podstawie złożonych korekt deklaracji VAT-7. Skorygowane wartości podatku VAT należnego i naliczonego oraz wartość nabycia towarów i usług pozostałych w 2010 r. ujęto w tabeli odpowiednio po stronie przychodów i wydatków w latach 2010-2011. Z uwagi na przedłożenie do akt sprawy (na etapie postępowania odwoławczego) wydruków z rachunku bankowego potwierdzających otrzymanie przez Stronę odszkodowań w 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, organ II instancji przyjął ww. kwotę jako przychód będący w dyspozycji Strony w 2011 r. Następnie organ odwoławczy przyjęte przez organ I instancji kwoty otrzymanych odsetek uznał za prawidłowe (przyjął on po stronie przychodów 2011 r. odsetki uzyskane od założonych i zlikwidowanych w 2011 r. 17 lokat w N. B., w łącznej wysokości [...] zł). Jednak organ odwoławczy uznał za zasadne przyjąć w wydatkach kwotę [...]zł przeznaczoną na założenie lokat oraz w przychodach - całą kwotę otrzymaną w wyniku ich likwidacji, tj. kapitał wraz z odsetkami. Po ponownej analizie stanu faktycznego w sprawie, organ II instancji przedstawił zestawienie przychodów i wydatków Strony w latach 2003-2011 przedstawił w formie tabeli. Organ odwoławczy wskazał także, iż analiza przychodów i wydatków Strony w latach ubiegłych wykazała, że Strona na koniec 2011 r. mogła zgromadzić środki w wysokości [...] zł. Organ uznał, że środki w wysokości [...] zł mieszczą się w kwocie łącznych oszczędności Strony i jako zgromadzone na początek badanego roku finansowały wydatki tego roku. W konsekwencji uznał, iż pozostała kwota oszczędności w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł) została przeznaczona na założenie lokat bankowych w 2011 r., które następnie zostały zlikwidowane w 2012 r. Ustalając, które lokaty mogły zostać założone przez Stronę ze źródeł opodatkowanych, organ przyjął chronologię zdarzeń. Łączna wartość ww. lokat założonych w 2011 r. stanowiła kwotę [...]zł i organ uznał, że została założona ze źródeł ujawnionych. Przychody z likwidacji ww. lokat wraz z odsetkami zostały przyjęte przez organ jako przychody badanego roku w datach ich wpływu na rachunki bankowe. Organ wskazał, że w 2011 r. Strona założyła jeszcze dwie lokaty, które zostały zlikwidowane w 2012 r., na łączną kwotę [...]zł. Po założeniu lokat na łączną kwotę [...]zł, do dyspozycji Strony pozostała jedynie - pochodząca z opodatkowanych źródeł - kwota [...]zł ([...] zł - [...] zł). W konsekwencji, likwidacja lokaty w części stanowiącej [...] zł ([...] zł - [...] zł) nie mogła zostać przyjęta przez organ po stronie przychodów badanego roku. Do przychodów badanego roku przyjęto środki z likwidacji lokaty w kwocie [...]zł powiększone o odsetki, tj. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Za bezzasadny uznano również zarzut Strony wskazujący, iż analiza przychodów i wydatków strony w 2012 r. nie uwzględniała zgromadzonych na początek badanego roku środków w wysokości [...] zł. Ustalona bowiem przez organ I instancji kwota oszczędności na początek 2012 r. uznana została przecież jako finansująca wydatki poniesione na założenie lokat w 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji poczynił prawidłowe ustalenia w zakresie kosztów utrzymania Strony. Podatnik bowiem czynnie uczestniczył w życiu dzieci, organizował im czas, przekazywał ich matce środki pieniężne przelewem na rachunek bankowy i gotówką. Ponadto w okresie wspólnego zamieszkiwania w domu rodzinnym partycypował w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego (za wodę, gaz, światło, podatki, wywóz śmieci), wyżywienia i zakupu ubrań. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i logikę, organ I instancji na korzyść Strony przyjął po stronie wydatków na utrzymanie - koszty statystyczne, określone przez Główny Urząd Statystyczny w Roczniku Statystycznym, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Przechodząc do analizy w zakresie 2012 r., organ odwoławczy zauważył, że także co do tego roku Strona w odwołaniu zakwestionowała ustalenia dotyczące kwot wydatków na swoje utrzymanie. Organ odwoławczy stwierdził, że miesięczne koszty utrzymania w kwocie [...]zł były rażąco niskie. W związku z powyższym, organ I instancji przyjął po stronie wydatków Strony - oprócz oszacowanych przez Stronę - także te koszty, które zostały poniesione za pośrednictwem rachunków bankowych, w datach ich faktycznej zapłaty. Niezaliczenie do kosztów utrzymania wydatków deklarowanych przez Stronę w oświadczeniu, a przyjęcie wyłącznie tych wydatków, które poniesiono za pośrednictwem rachunków bankowych nie odzwierciedlałoby faktycznych zdarzeń, bowiem część wydatków była ponoszona w gotówce. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie takiego sposobu obliczenia miesięcznych kosztów utrzymania jest najbardziej zbliżone, do faktycznie ponoszonych przez stronę wydatków. Kolejny zarzut, do którego odniósł się organ odwoławczy dotyczył opłat tytułem prowizji za obsługę aukcji Grupy ALLEGRO sp. z o.o. Organ wskazał, że do prywatnych wydatków Strony zaliczono te wydatki, które nie zostały rozliczone w ramach działalności gospodarczej, tj. nie zostały wykazane w protokole kontroli podatkowej jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie właściwe jest, zgodnie ze stanowiskiem Strony, przyjąć po stronie przychodów kwoty podatku należnego i wartość dostawy towarów i usług pozostałych oraz po stronie wydatków - kwoty podatku naliczonego i wartość nabycia towarów i usług pozostałych - w kwotach wynikających ze złożonych korekt tych deklaracji, zamiast przyjętych przez organ I instancji danych z deklaracji pierwotnych. Skorygowane wartości organ ujął w tabeli odpowiednio po stronie przychodów i wydatków 2012 r. Analiza przychodów i wydatków podatnika w 2012 r. wykazała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w kwocie (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania przed organem I i II instancji w postaci m.in aktów notarialnych, zeznań podatkowych, faktur VAT, deklaracji VAT-7, informacji przekazanych przez banki, wydruków operacji na rachunkach bankowych. Ponadto organ wskazał, że przyjął do wydatków poniesionych przez Stronę tytułem pożyczki udzielonej D. D., kwoty wynikające z przelewów bankowych i aktu notarialnego. Wypłata z rachunku bankowego środków w wysokości [...] zł w dniu podpisania aktu notarialnego, nie potwierdzała bowiem, że cała ta kwota została na pożyczkę przeznaczona. Nie wynikało to zarówno z treści aktu notarialnego, zapisów na rachunkach bankowych, czy też z pisemnych wyjaśnień Strony z dnia 8 grudnia 2016 r. Na koniec organ zaznaczył, że wykonując zalecenia Sądu, uwzględnił w dokonanych analizach przychody i wydatki Strony od 2003 r. Po ponownej analizie przyjął oszczędności Strony zgromadzone w 2008 r. w wyższej niż poprzednio kwocie, co wpłynęło na uznanie, iż założona przez niego w tym roku lokata na kwotę [...]zł została sfinansowana w większym (w porównaniu do poprzednio przyjętego) stopniu ze źródeł ujawnionych ([...] zł w porównaniu do [...] zł). Tym samym zwiększyła się kwota przyjętych jako pochodzące ze źródeł ujawnionych środków z likwidacji tej lokaty w 2009 r. ([...] zł w porównaniu do [...] zł). W konsekwencji przyjęto wyższą wartość oszczędności zgromadzonych w 2011 r., które posłużyły do sfinansowania lokat w A. G.. W związku z tym do przychodów roku badanego przyjęto pochodzącą z likwidacji jednej z lokat w A. G. kwotę [...]zł, a nie, jak w poprzedniej, uchylonej przez Sąd decyzji - [...] zł. Mając na względzie całokształt dokonanych ustaleń w sprawie, organ stwierdził, że dochód Strony nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych został ustalony w kwocie [...]zł, a należny podatek dochodowy wg stawki 75 % - [...] zł. W dniu 27 stycznia 2020 r. strona złożyła wniosek w trybie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnienie decyzji. W dniu [...] lutego 2020 r. organ II instancji wydał postanowienie, w którym odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji. Strona zaskarżyła ww. decyzję skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 25d u.p.d.o.f. w zw. z art. 25b u.p.d.o.f. poprzez dowolne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia zasad zawartych w ww. przepisach prawnych, a w szczególności poprzez gołosłowne ustalenie, że podatnik poczynił wydatki z lat ubiegłych pochodzące z nieujawnionych źródeł, dlatego przychód z nich uzyskany w 2012 r. nie może stanowić źródła pokrycia czynionych wydatków; w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły podatnikowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach wynikające z wydatków, które znajdowały swoje pokrycie w przychodach ujawnionych i wykazanych na rachunkach bankowych podatnika (np. w dniach 17 – 29 lutego 2012 r. były to takie wydatki jak Allegro, spłata odsetek, Enea, Internet, itp.); 2. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego pominięcie i obciążenie podatnika ciężarem wykazania jakie koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią wydatków, chociaż obowiązek ten obciąża organ podatkowy; ponadto organ podatkowy przyjął po stronie wydatków podatnika część kosztów statystycznych w 2012 r., uznając jednocześnie, że jest to uzasadnione, ponieważ "Podatnik musiał też jakieś gotówkowe wydatki czynić"; jednocześnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r. Sąd wskazał, że "nie jest możliwe ustalenie, z uwagi na upływ czasu, zarówno wysokości jak i dat poniesienia tych wydatków"; skoro zatem na organie ciąży obowiązek wykazania i udowodnienia danego wydatku, a jak wskazano jest to niemożliwe, to nie może ani tego faktu ani wysokości tych wydatków ustalać hipotetycznie; 3. art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie, podczas gdy uzyskane w toku postępowania materiały, a w szczególności wyciąg z rachunku bankowego numer [...] za okres od 14 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2012 r., wprost dowodzą, iż źródła pochodzenia ewentualnych nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a, lub w przepisach odrębnych ustaw; wynika to w szczególności z faktu, iż skarżący prowadził w latach poprzednich działalność gospodarczą, którą kontynuował również w 2012 r.; wpływy na ww. rachunek bankowy, dotyczyły właśnie sprzedaży dokonywanej na Allegro w ramach działalności gospodarczej, których to przychodów skarżący nie wykazał do opodatkowania; organ wskazał na nieopodatkowane źródła przychodu z lat poprzednich, odmawiając jednak ustalenia ich źródła, pomimo że źródło to wynika wprost z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; stawka podatku w wysokości 75 % podstawy opodatkowania dotyczy jedynie przypadku, gdy organ nie ustali źródła przychodów nieujawnionych - a takiego ustalenia organ zaniechał w niniejszej sprawie; 4. art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ustalenie w decyzji wymiarowej za 2012 r., powstania przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki lub nadwyżek w latach poprzednich i przeniesienie ciężaru opodatkowania z lat ubiegłych (przedawnionych) na badany rok; II. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny tj. przez: a) dokonanie nieprawidłowego zestawienia chronologicznego uzyskiwanych przychodów i wydatków za 2012 r. poprzez nieuwzględnienie transakcji gotówkowych podatnika jako odrębnych od tych dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych, co spowodowało, że zdaniem organu pewne wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych dochodach Skarżącego, co było niezgodne ze stanem faktycznym i wynikało wprost z rachunków bankowych strony; w szczególności lokaty bankowe Skarżącego zostały założone w całości ze środków znajdujących się na rachunku bankowym, których wpływ był całkowicie udokumentowany - a zatem nie można skazywać, że pochodził on z nieznanego źródła przychodu; b) zawyżenie czynionych przez Skarżącego wydatków w ten sposób, że za lata 2003 - 2011 organ powinien zaliczyć do wydatków strony jedynie część wydatków statystycznych z uwagi na to, że w gospodarstwie domowym w którym mieszkał Skarżący, mieszkali jeszcze ojciec, matka i siostra podatnika, a zatem nie ponosił on kosztów jednoosobowego gospodarstwa domowego; partycypowanie w kosztach, o których wspomina organ w decyzji, co wynikało również z zeznań świadków, nie oznaczało, że Skarżący ponosił koszty swojego utrzymania w całości; ponadto, koszty typu abonament, znajdowały się już w wydatkach stanowiących statystyczne koszty utrzymania według GUS; dodatkowo w 2012 r. organ niezasadnie uznał za wydatki strony wszystkie transakcje prowadzone za pośrednictwem rachunku bankowego powiększone o oświadczenie podatnika co do wysokości wydatków, pomimo że kwoty oświadczane przez podatnika, już te transakcje obejmowały; c) dokonanie wybiórczej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego poprzez bezprawne przyjęcie, że Skarżący posiadał niedobór środków finansowych w 2011 r., co w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy było sprzeczne ze stanem faktycznym i miało wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania w 2012 r.; błędy w wyliczeniach organu były spowodowane faktem, że organ zaniechał przeprowadzenia kompleksowej analizy, a co za tym szło, nie odróżnił transakcji przelewowych od tych czynionych za pomocą gotówki, poza systemem bankowym; d) niezaliczenie do przychodów skarżącego w 2012 r. kwot pochodzących ze zlikwidowanych lokat, które zdaniem organu zostały założone w 2011 r. ze źródeł nieopodatkowanych - co jednak nie zostało przez organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnione i uzasadnione, a taka konstatacja nie zawiera oparcia w przepisach prawa; 2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez zignorowanie wniosków strony i dokonanych wyliczeń, a także przedłożonych dokumentów bankowych i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem; Organ w szczególności pominął i nie uwzględnił w rozliczeniach kwot wynikających z ww. rachunku bankowego za wyżej wskazany okres; 3. art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę, pomimo że ich przeprowadzenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności organ odwoławczy nie ocenił tabelarycznego zestawienia lokat Skarżącego przedstawionych w piśmie z dnia 22 lutego 2018 r., pominął również przedłożone rachunki bankowe, wyciągi, potwierdzenia założenia lokat, dyspozycje przelewu środków, a co za tym idzie, nie dokonał prawidłowej analizy możliwych do zgromadzenia środków finansowych na dzień 1 stycznia 2012 r., a także dokonał błędnej analizy dochodów i wydatków w 2012 r.; 4. art. 120 O.p., art. 121 § O.p., art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 §1 O.p. art. 191 O.p. w związku z art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne pominięcie twierdzeń Skarżącego w zakresie środków finansowych wynikających z ww. rachunku bankowego za wyżej podany okres, a co za tym idzie, dokonanie nieprawidłowej analizy możliwych do uzyskania oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012 r., bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego; 5. art. 210 §4 O.p. w ten sposób, iż uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji nie zawierało wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym dał wiarę oraz w szczególności nie zawierało przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ pominął istotne dowody i wyjaśnienia skarżącego zawarte we wniosku dowodowym z dnia 22 lutego 2018 r., a także w stanowisku w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 19 grudnia 2019 r., w szczególności wyciągi z przedłożonych rachunków bankowych, dyspozycje otwarcia przelewów, potwierdzenia wpłat kwot na rachunki lokat, potwierdzenia przelewu środków, itp. Organ nie odniósł się do zestawienia skarżącego, ani do dokumentów ani jednym słowem w zaskarżonej decyzji; nie pozwalało to na dokonanie kontroli tej decyzji, ponieważ nie wiadomo, jakie było stanowisko organu II instancji co do dowodów i wniosków Skarżącego; 6. art. 233 §2 w związku z art. 122 i 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w niniejszej sprawie; rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, natomiast organ II instancji jedynie zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji, w trybie art. 229 O.p.; mając na względzie liczne błędy popełnione przez organ I instancji mające bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania, a także mnogość wyliczeń niezbędnych do dokonania prawidłowej podstawy opodatkowania, w niniejszej sprawie należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co nie zostało dokonane; efektem tego były wnioski dowodowe i wyliczenia dokonane przez stronę w skardze do sądu, zamiast w postępowaniu dowodowym; przedmiotowych wyliczeń powinien natomiast dokonać organ I instancji, o co od początku wnosiła strona; w konsekwencji, poprzez zaniechanie wydania w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej, naruszono zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przytoczył argumenty celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr jw. wydana w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. [...] zł od dochodów od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, prawomocnym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019 r., I SA/Sz 50/19, uprzednio wydanej w sprawie decyzji, tj. ww. decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. Wskazać zatem należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadniczą kwestią sporną pozostaje jednak nadal prawidłowość ustalenia Skarżącemu ww. zobowiązania podatkowego, zaś Skarżący podnosi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Dokonując zatem, kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wykonania przez organ odwoławczy wskazań zawartych ww. prawomocnym wyroku Sąd uznał, że organ odwoławczy nie uchybił w tym zakresie normie art. 153 P.p.s.a. Sąd przypomina zatem, że ww. prawomocnym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019 r., I SA/Sz 50/19 Sąd – uchylając decyzje organu odwoławczego - wskazał, aby organ ten zastosował się do normy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie analizowania (przy obliczaniu środków, którymi Skarżący mógł dysponować w badanym okresie), będących w posiadaniu organu podatkowego zeznań podatkowych Skarżącego za lata wcześniejsze aniżeli 2007 r. Sąd wskazał, że organ ten ma obowiązek "sięgnięcia" do najdawniejszych pozostających w jego dyspozycji zeznań podatkowych i to te dane wyznaczają początek czasokresu, za który Organ dokona analizy dochodów i wydatków Skarżącego. Wykonując powyższe organ odwoławczy pozyskał wydruki zeznań podatkowych Skarżącego za lata 2003-2006 oraz przeprowadził analizę przychodów i wydatków Skarżącego za lata 2003- 2011(k.81-93 akt odwoławczych). W związku z uzyskanymi dowodami organ odwoławczy przeanalizował przychody i wydatki Skarżącego począwszy od 2003 r. Analiza ta (w odniesieniu do lat 2003-2006) wykazała, że Skarżący na koniec 2006 r. mógł zgromadzić kwotę [...]zł (oszczędności narastająco, uwzględniające kwoty możliwe do zgromadzenia na koniec roku: 2003 - [...] zł, 2004 - [...] zł, 2005 - (-) [...] zł, 2006 - [...] zł). Przy czym przychody ustalono na podstawie otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym (PIT-37). Koszty utrzymania przyjęto na podstawie ww. zeznań i danych publikowanych w Małym Roczniku Statystycznym GUS jako przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym pracowników, przy czym w 2003 r. koszty te ograniczono do miesięcy od września do grudnia, przyjmując, że Skarżący mógł ponosić koszty własnego utrzymania dopiero od momentu rozpoczęcia pracy. Odnosząc się zatem do ww. art. 153 P.p.s.a oraz zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i 127 O.p. i art. 229 O.p. Sąd wskazuje, że zarzutu tego nie podzielił. Sąd wskazuje że w ww. prawomocnym wyroku Sąd wskazał, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów z uwagi na postępowanie uzupełniające w zakresie dotyczącym udzielonej w 2009 r. Skarżącemu pożyczki oraz lokat w R. S.A. Zasadnie, w ocenie Sądu wyrażonej w ww. wyroku, wskazał organ odwoławczy, że z akt sprawy wynika, że informacje dotyczące ww. okoliczności znajdowały się dokumentacji sprawy (pismo R. S.A., kserokopia umowy pożyczki, wyjaśnienia Skarżącego), a postępowanie w trybie art. 229 O.p. miało na celu jedynie ich doprecyzowanie. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z kolei stanowi art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie zaś z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i w myśl art. 122 O.p. w jego toku organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższe regulacje prawne przyznają zatem organowi odwoławczemu, uprawnienie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego bądź "osobiście" bądź z pomocą organu I instancji. Granicą powyższego uprawnienia jest to aby zakres tak przeprowadzonego postępowania dowodowego nie stanowił całości bądź znacznej części postępowania dowodowego danej sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że w sytuacji gdy organ II instancji ma możliwość skorzystania z art. 229 O.p., to braki dowodowe nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Dopiero, więc wykazanie, że prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o art. 229 O.p. okaże się niewystarczające, należy uchylić zaskarżoną decyzję/postanowienie oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Sąd stoi na stanowisku, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów, w tym sformułowanej w art. 227 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, pomimo podnoszonych przez Skarżącego okoliczności. Biorąc bowiem po uwagę całościowy zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie jak i fakt uznania w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2019 r., I SA/Sz 50/19, że postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym udzielonej w 2009 r. Skarżącemu pożyczki oraz lokat w R. S.A. miało na celu jedynie doprecyzowanie okoliczności w tym zakresie, Sąd uznał, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy w wykonaniu wytycznych zawartych w ww. wyroku nie stanowił naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i 127 O.p. i art. 229 O.p. Zasadnie uznał bowiem organ odwoławczy, mając na uwadze dotychczasowy zakres postępowania dowodowego oraz zalecenia zawarte w ww. wyroku, iż w sprawie wystarczające jest wyjaśnienie jedynie niektórych kwestii, tj. ustalenia przychodów i wydatków Skarżącego w latach 2003-2006. Przy czym ustalenie przychodów Skarżącego w ww. okresie wymagało de facto przeprowadzenia dowodów z dokumentów urzędowych w postaci 4 zeznań podatkowych Skarżącego wcześniej znanych Skarżącemu. Dokumentów tych Skarżący nie kwestionuje. Odnosząc się z kolei do wydatków Skarżącego objętych ww. postępowaniem uzupełniającym to również w tym zakresie nie sposób uznać, że zakres tego postępowania - tak samoistnie jak i łącznie z postępowaniem w zakresie przychodów - stanowi znaczny czy też całkowity zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Wydatki te ustalone zostały bowiem na podstawie danych publikowanych przez GUS w Małym Roczniku Statystycznym, przy złożeniu, że Skarżący ponosił koszty własnego utrzymania od momentu podjęcia pracy zarobkowej. Wydatki te powiększono o dodatkowe kwoty, które ponosił Skarżący w badanym okresie a wynikające z ww. zeznań podatkowych Skarżącego, tj. dodatkowe wydatki mieszkaniowe i na kształcenie, których Skarżący nie kwestionuje. Tak ustalone przychody i wydatki wpłynęły na wysokość zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności, co wpłynęło na konieczność zmiany matematycznych obliczeń w celu ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z wydatkami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach, a następnie ustalenia ich prawidłowej wysokości. Dotychczas zgromadzone dowody w postaci dokumentów, rachunków bankowych, protokołów przesłuchań pozostały nadal aktualne. Mnogość matematycznych wyliczeń nie ma przy tym wpływu na zakres postępowania dowodowego, jak zarzuca Skarżący, a jedynie na jego ocenę, która to ocena - sama w sobie - nie determinuje jeszcze o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji przez pryzmat art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. i art. 127 O.p. Jak zasadnie ponadto wskazał organ odwoławczy, okoliczność odmiennej od organu I instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w stosunku do niektórych kwestii) nie świadczy o jakichkolwiek nieprawidłowościach, w tym w szczególności o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Przy czym zarzutu naruszenia art. 200 O.p., z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w tym samym dniu, w którym wydano decyzję, również w ocenie Sądu, nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa bowiem, co zasadnie akcentował organ odwoławczy, że na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie służy środek zaskarżenia, prawo do składania dodatkowych wniosków nie zostało Skarżącemu w żaden sposób ograniczone ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani przed organem odwoławczym zaś ten ostatni uwzględnił złożone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wnioski dowodowe. Również zasadnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, że w skardze Strona twierdzi, że nie wszystkie jej wnioski zostały uwzględnione, jednak nie wskazuje, ani które z nich pominięto, ani jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy mogła mieć ta okoliczność. Sąd nie podzielił, w tym z uwagi na powyższe, również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie powinno zabraknąć zredagowanych w sposób należyty motywów decyzji. Naruszenie ww. przepisu – jak wynika z zarzutu skargi - Skarżący odniósł do w szczególności do pominięcia przez organ przedłożonych przez Skarżącego dokumentów bankowych oraz sporządzonego przez niego zestawienia przepływu środków finansowych na lokatach bankowych, czy też brak odniesienia się do pism Skarżącego. W ocenie Sądu organ przeanalizował całość przychodów i wydatków Skarżącego w oparciu o zupełny materiał dowodowy, czemu dał pełny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia w sposób całkowicie przejrzysty zestawione zostały przez organ w tabelach - jedna dotycząca lat 2003-2011 (str. 25-28 zaskarżonej decyzji) i druga dotycząca badanego 2012 r. (str. 35-43 zaskarżonej decyzji). Uprawnione jest przy tym twierdzenie organu odwoławczego, że opisywanie powyższych ustaleń – jak tego chce Skarżący – poprzez opisywanie poszczególnych operacji na rachunkach i lokatach bankowych, zwłaszcza gdy tych rachunków jest dużo, spowodowałoby brak przejrzystości i niemożność kontroli tak skonstruowanej decyzji. Powyższa metodologia przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji nie stanowi naruszenia ww. art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w ww. przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano wyczerpującą argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Powyższe umożliwia zatem kontrolę zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4). Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami. Z powołanych przepisów wynika zatem, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Wobec zarzutów skargi - naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Również zasada legalizmu i praworządności wyrażona w art. 120 O.p. i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak z kolei stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Aktualnie obowiązujący art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednakże art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25 g ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16). Przenosząc powyższe rozważania na stan faktycznej rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako podstawę ustalenia możliwych do uzyskania przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. przyjęte zostały przychody Skarżącego uzyskiwane w latach 2003-2011. Finalnie organ odwoławczy wskazał jako ich źródło m.in. stosunek pracy, działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, pożyczkę od R. (w gotówce [...] EURO), odszkodowania wypłacone Stronie (z PZU S.A. w łącznej kwocie [...]zł, w tym z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu marki [...] w wysokości [...] zł), zasiłki pieniężne, zwrot nadpłaty podatku dochodowego, kwoty z rozwiązanych lokat terminowych oraz odsetki od lokat, podatek należny VAT. Na podstawie powyższych wyliczeń organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący na koniec 2011 r. mógł zgromadzić środki w wysokości [...] zł, przy czym na początek badanego roku zgromadził na rachunkach bankowych łącznie kwotę [...]zł. Organ ten stwierdził, że zasadne jest przyjęcie, iż środki w wysokości [...] zł mieszczą się w kwocie łącznych oszczędności Skarżącego i jako zgromadzone na początek badanego roku finansowały wydatki tego roku. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że pozostała kwota oszczędności w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł) została przeznaczona na założenie lokat bankowych w 2011 r., które następnie zostały zlikwidowane w 2012 r. Z dokonanych i opisanych szczegółowo ustaleń wynikało, w ocenie organu, że ustalając, które lokaty mogły zostać założone przez Skarżącego ze źródeł opodatkowanych, organ przyjął chronologię zdarzeń, tj. w pierwszej kolejności uznał te lokaty założone najwcześniej. I tak, najwcześniejszą była lokata otwarta w dniu [...].10.2011 r. w A. G. na kwotę [...]zł. Następnie w dniu [...].11.2011 r. założono 10 lokat po [...] zł każda. Kolejno, tj. w dniu [...].12.2011 r. otwarto kolejnych 10 lokat w wysokości [...] zł każda (lokaty te były wprawdzie założone na nazwisko matki podatnika, tj. M. S., jednak w toku postępowania ustalono, że środki przeznaczone na ich założenie należały do Skarżącego, tak samo jak przychody uzyskane z ich likwidacji). Zatem łączna wartość ww. lokat założonych w 2011 r. stanowiła kwotę [...]zł i zasadnie uznał organ odwoławczy, że została założona ze źródeł ujawnionych. Przychody z likwidacji ww. lokat wraz z odsetkami zasadnie zostały przyjęte przez organ jako przychody badanego roku w datach ich wpływu na rachunki bankowe. Na podstawie materiału dowodowego ustalono jednak, że w 2011 r. Skarżący założył jeszcze dwie lokaty, które zostały zlikwidowane w 2012 r., a mianowicie w dniu [...].12.2011 r. w A. G. na łączną kwotę [...]zł. Jak wynika z dokonanych i opisanych powyżej zasadnie przyjął organ, że po założeniu lokat na łączną kwotę [...]zł, do dyspozycji Skarżącego pozostała jedynie - pochodząca z opodatkowanych źródeł - kwota [...]zł ([...] zł - [...] zł) a zatem tylko ona mogła uczestniczyć w finansowaniu (tylko częściowym) wydatku poniesionego na otwarcie lokaty w kwocie [...]zł. W konsekwencji, likwidacja lokaty w części stanowiącej [...] zł ([...] zł - [...] zł) nie mogła zostać przyjęta przez organ po stronie przychodów badanego roku. Mając na uwadze powyższe do przychodów badanego roku, w dacie wpływu na rachunek bankowy, zasadnie przyjęto zatem środki z likwidacji lokaty w kwocie [...]zł powiększone o odsetki, tj. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie analizy ustalonych w ww. sposób przychodów Skarżącego z jego wydatkami, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych wynosił (po zaokrągleniu) [...] zł (ustaleń tych dokonano w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego, tj. m.in. akty notarialne, zeznania podatkowe, faktury VAT, deklaracje VAT-7, informacje przekazane przez banki, wydruki operacji na rachunkach bankowych). Dla tak ustalonej podstawy opodatkowania organ przyjął stawkę podatku 75% i wykazał należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Szczegółowe rozliczenie wydatków oraz przychodów Skarżącego zawarte w zaskarżonej decyzji (uzupełnione przez organ II instancji m.in. o przychody uzyskane z pożyczki od R. K. , kwoty wynikające ze złożonych przez Skarżącego korekt deklaracji VAT-7, zamiast przyjętych przez organ I instancji deklaracji pierwotnych, przychodów uzyskanych z odszkodowań wypłaconych Skarżącemu z PZU S.A., przychodów Skarżącego z lat 2003-2006) szczegółowo i prawidłowo obrazuje dane niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wynika z niego, że w określonych dniach 2012 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Ustalenia powyższe zasługują, zdaniem składu orzekającego, na aprobatę. W odniesieniu do powyższych ustaleń organów Skarżący kwestionuje metodologię badania wysokości przychodów i wydatków w 2012 r. wskazując, iż organ, ustalając te wielkości, winien dokonać rozróżnienia operacji gotówkowych od tych realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych. Sąd powyższy zarzut uznał za bezzasadny. Tożsame zarzuty co do przyjętej przez organy metodologii badania wysokości przychodów i wydatków w 2012 r. były już przedmiotem oceny Sądu w wyroku z 07.06.2019 r., I SA/Sz 50/19 i Sąd ich nie podzielił. Jak bowiem uznał Sąd Skarżący wskazał, iż organ, ustalając te wielkości, winien dokonać rozróżnienia operacji gotówkowych od tych realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych. Sąd uznał jednak, że zasadnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, że okoliczność wpłat gotówki na rachunki bankowe, jak i następnych wypłat środków z bankomatu, nie wykazuje – jak tego chce Skarżący - pochodzenia środków wpłacanych a następnie wypłacanych, co jest niezbędne do ustalenia, czy podatnik dysponował środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych. Sam fakt posiadania gotówki nie świadczy bowiem o jej legalności. A zatem rację miał organ podatkowy także co do tego, że przesunięcia środków pomiędzy rachunkami bankowymi, nie wskazują na poniesienie wydatku czy uzyskanie przychodu i nie mają znaczenia dla ustalenia w zakresie wysokości środków będących w dyspozycji podatnika, pochodzących z opodatkowanych źródeł. Sąd w ww. wyroku zgodził się natomiast ze Skarżącym, iż dopóki organ nie udowodni, że wypłata z rachunku bankowego stanowiła zapłatę za konkretną transakcję, nie może zaliczać jej do poniesionych przez podatnika wydatków. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie przyjął do wydatków poniesionych przez Skarżącego tytułem pożyczki udzielonej pani D. D., kwoty wynikające z przelewów bankowych i aktu notarialnego z [...].05.2012 r., Rep. A [...]. Wypłata z rachunku bankowego środków w wysokości [...] zł w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, nie potwierdzała bowiem, że cała kwota została na pożyczkę przeznaczona. Nie wynikało to zarówno z treści aktu notarialnego, zapisów na rachunkach bankowych, czy też z pisemnych wyjaśnień Skarżącego z dnia 08.12.2016 r. Tożsamy zarzut podniesiono także w przedmiocie ustaleń dotyczących okresu poprzedzającego 2012 r. Skarżący sporządził własne zestawienie przychodów i wydatków roku 2011 r. z podziałem na transakcje gotówkowe i przelewowe. Mając na uwadze powyższe, w tym stanowisko zawarte w ww. prawomocnym wyroku, również i w tym zakresie zasadnie zatem wskazał organ podatkowy w odniesieniu do 2011 r., że sama wpłata czy wypłata gotówki z rachunków bankowych, nie potwierdza pochodzenia tych środków, tj. nie świadczy o ich "legalności". Jak trafnie wskazał organ z przepisów art. 25b-25d u.p.d.o.f. wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do chronologicznego dokonywania ustaleń przychodów i wydatków w badanym roku. Przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków - zwracana jest szczególnie uwaga na chronologię zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Trafnie wskazał ponadto, że badany był 2012 r. i w stosunku do tego roku dokonano szczegółowej analizy w ujęciu chronologicznym (str. 35-44 decyzji organu odwoławczego). Żądanie Skarżącego, w zakresie przeprowadzenia przez organ jeszcze bardziej szczegółowego (z podziałem na dni) badania lat ubiegłych, nie znajduje zatem uzasadnienia i nie jest konieczne ani dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, ani możliwości jego kontroli. Sąd zauważa jednak, że organ odwoławczy przeprowadził wystarczająco szczegółową analizę kwestionowanego 2011 r., bowiem organ nie tylko zestawił przychody i wydatki tego roku, ale też przeprowadził analizę pod kątem możliwości założenia lokat ze zgromadzonych w 2011 r. oszczędności, przyjmując je w oparciu o chronologię zdarzeń, tj. w pierwszej kolejności uwzględniono te lokaty założone najwcześniej, co szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji. Ponadto w odniesieniu do powyższych ustaleń organów Skarżący kwestionuje (obok metodologii badania wysokości przychodów i wydatków w 2012 r.) również przyjęte przez organy wydatki na utrzymanie Skarżącego za lata 2003-2012. Również zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne. Sąd wskazuje bowiem, że zakres ww. zarzutów jest de facto tożsamy - w odniesieniu do lat 2007-2012 - z zarzutami Skarżącego, które były już przedmiotem oceny Sądu w ww. prawomocnym wyroku I SA/Sz 50/19. W wyroku powyższym Sąd nie podzielił argumentacji i zarzutów Skarżącego w zakresie prawidłowości kwot przyjmowanych przez organy w zakresie kosztów utrzymania Skarżącego w latach 2007-2012. Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szczegółowe i obszerne postępowanie dowodowe (m.in. przesłuchano matkę Skarżącego, samego Skarżącego oraz matkę dzieci Skarżącego R. I., dokonano analizy zapisów na rachunkach bankowych, analizy majątku Skarżącego, umowy o użyczenie lokalu od rodziców, informacje z biur turystycznych, analizy oświadczeń Skarżącego) a następnie dokonały oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zgodnie z poszanowaniem reguły logicznego myślenia, wyprowadzając zasadny wniosek, że koszty utrzymania Skarżącego były w istocie wyższe nie tylko od wskazywanych przez Skarżącego ale i od przyjętych na podstawie danych statystycznych. Organy na korzyść Skarżącego przyjęły zatem po stronie wydatków na utrzymanie - koszty statystyczne, określone przez Główny Urząd Statystyczny w Roczniku Statystycznym (przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników, a od 2009 r. - osób pracujących na własny rachunek) i zasadnie przyjęły do kosztów utrzymania te wydatki, które można było bezsprzecznie ustalić na podstawie dowodów źródłowych. Jak bowiem powyżej wskazano wydatki Skarżącego de facto były wyższe od przyjętych statystycznych dla jednej osoby jak i wskazanych przez Skarżącego, w sytuacji gdy Skarżący finansował utrzymanie jednego a następnie dwojga dzieci. W odniesieniu do wydatków Skarżącego za lata 2003-2006, Sąd uznał, że skoro organ podatkowy nie dysponował żadnymi oświadczeniami Skarżącego, co do rzeczywistych, faktycznie ponoszonych przez niego wydatków to zasadnie posłużył się danymi statystycznymi, publikowanymi przez GUS za adekwatny do badanego okres. Zasadnie również kierował się podobnymi względami, jak przy ustalaniu kosztów utrzymania w latach 2007-2011, m.in. w oparciu o zeznania matki Skarżącego, która wyjaśniała - w kwestii wydatków związanych z wyżywieniem, zakupem ubrania czy opłatami eksploatacyjnymi domu, w okresie wspólnego zamieszkiwania w domu rodzinnym w P. przy ul. [...] - że syn "dokładał się. Jak były wysokie rachunki to prosiłam, aby taki rachunek opłacił. Nie było to regułą. Czasem kupowałam ubrania ja, czasem syn kupował sobie ubrania sam". Ponadto zasadnie uwzględniono, że Skarżący od 2000 r. użyczał od rodziców 60 m kw. pomieszczenia strychowego, a na podstawie umowy użyczenia obowiązany był do dokonywania wszelkich napraw i remontów użytkowanych pomieszczeń, a także do ponoszenia kosztów zużytej wody i energii elektrycznej. Zasadnie więc przyjęto, że Skarżący w tym okresie partycypował w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego (woda, gaz, światło, podatki, wywóz śmieci, remonty), wyżywienia i zakupu ubrań, co wskazuje, że przyjęte koszty utrzymania Skarżącego, wbrew zarzutom skargi, nie były zawyżone. Co do wydatków wykazywanych w załączniku PIT/O lub PIT/D (kształcenie, wydatki mieszkaniowe) zasadnie przy tym uznano, że wykraczają one poza statystyczne koszty utrzymania, uwzględniane przez GUS i doliczono je do kosztów utrzymania Skarżącego. Wysokości tych wydatków i faktu ich poniesienia Skarżący nie kwestionuje. Reasumując, w ocenie Sądu, zasadne było stanowisko organu, który zarówno za badany okres przyjął koszty statystyczne, określone przez Główny Urząd Statystyczny w Roczniku Statystycznym (przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników, a od 2009 r. - osób pracujących na własny rachunek) i dodatkowo te wydatki, które można było bezsprzecznie ustalić na podstawie dowodów źródłowych (m.in. wydatki mieszkaniowe i kształcenia wynikające z PIT). Słusznie bowiem wskazano – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. zeznania matki Skarżącego, matki dzieci Skarżącego R. I., analiza zapisów na rachunkach bankowych, analizy majątku Skarżącego, umowy o użyczenie lokalu od rodziców, informacje z biur turystycznych, analizy oświadczeń Skarżącego), że wydatki Skarżącego de facto były wyższe od przyjętych statystycznych dla jednej osoby jak i wskazanych przez Skarżącego. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., przez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie. Sąd wskazuje, że w tym zakresie wypowiedział się Sąd w ww. wyroku z 7 czerwca 2019 r. Sąd ten wskazał bowiem, że Skarżący uznał, że organ nie zastosował odpowiedniej stawki podatku, a nawet nie podjął próby jej ustalenia, bowiem w ogóle odmówił analizowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej Skarżącego, uwzględniając wartość przychodów i kosztów z zeznania podatkowego PIT. Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, że ani on, ani organ I instancji nie prowadziły postępowania w zakresie działalności gospodarczej Skarżącego, lecz w przedmiocie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. W kontekście powyższego Sąd, w ww. prawomocnym wyroku, uznał za trafne, co do zasady, stwierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie oznacza, że wszelkie ujawnione w niniejszym postępowaniu, a niezgłoszone do opodatkowania przez Skarżącego przychody, można do niej automatycznie przypisać. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w ww. prawomocnym wyroku Sąd wskazuje, że do przychodów i wydatków z działalności gospodarczej w latach ubiegłych (2009-2011) organ zasadnie zatem przyjął wartości wynikające z zeznań podatkowych PIT-28 i PIT-36 oraz deklaracji VAT-7. W latach 2010-2011 organ odwoławczy zasadnie również uwzględnił - odmiennie od organu I instancji - po stronie przychodów i wydatków podatek należny i podatek naliczony w kwotach wynikających ze złożonych korekt tych deklaracji, zamiast w wartościach przyjętych przez organ I instancji na podstawie deklaracji pierwotnych. Również w stosunku do badanego 2012 r. - zgodnie z wnioskiem Skarżącego – zasadnie organ przyjął podatek należny, dostawę towarów i usług pozostałych, podatek naliczony oraz nabycie towarów i usług pozostałych - w kwotach wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, zamiast przyjętych przez organ I instancji z deklaracji pierwotnych. Podstawę powyższego stanowiły protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług, zawierające ustalenia poczynione na podstawie przedłożonych przez samego Skarżącego dokumentów źródłowych i odtworzonych ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, co w konsekwencji skutkowało złożeniem przez niego w 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za ww. lata. Wobec powyższego trafne było wskazanie przez organ odwoławczy, że Skarżący nie kwestionował ustaleń organu (poczynionych na podstawie złożonych przez niego dokumentów), wnosząc o przyjęcie po stronie odpowiednio przychodów i wydatków - wartości wynikających ze złożonych przez niego korekt deklaracji VAT-7. Ponadto w odniesieniu do 2012 r. organ odwoławczy - z korzyścią dla Skarżącego - przyjął przychody z tytułu dostawy towarów i usług oraz podatku VAT należnego na pierwszy dzień miesiąca, zaś wydatki z tytułu nabycia towarów i usług oraz podatku VAT naliczonego - na ostatni dzień miesiąca. Skorygowane wartości ujęto w tabeli odpowiednio po stronie przychodów i wydatków 2012 r. (str. 30-38). Zasadnie zatem i zgodnie z oceną zawartą w ww. prawomocnym wyroku wskazał organ odwoławczy, że bezzasadne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym jest twierdzenie Skarżącego, że niezgłoszone uprzednio do opodatkowania przychody pochodziły z działalności gospodarczej i jako takie winny być przez organ opodatkowane. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza bowiem, jak uznaje Skarżący, że wszelkie ujawnione w niniejszym postępowaniu, a niezgłoszone do opodatkowania przychody można automatycznie przypisać do przychodów Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący kwestionuje również prawidłowość działania organu w zakresie poszczególnych pozycji z zeznań rocznych, przyjętych przez organ do wyliczeń oszczędności możliwych do zgromadzenia na koniec 2006 r. Sąd wskazuje, że zasadnie organ jako wydatki przyjął wszystkie zmniejszenia uzyskanego przychodu (wynikające z PIT-37), tj. pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek (w kwotach wynikających z zeznań), albowiem realnie zmniejszały one miesięczne kwoty uzyskiwane przez Skarżącego, którymi mógł dysponować. Zasadnie jednak organ wskazał, że zmniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania, wykazywane w zeznaniu, jak tego chce Skarżący, byłoby nieprawidłowe, bowiem koszty te nie stanowią de facto wydatków poniesionych stanowiąc jedynie zryczałtowaną pozycję, wykazywaną w zeznaniu rocznym, w kwocie wskazanej przez ustawodawcę, a nie realnej, poniesionej przez podatnika. Ponadto Skarżący, upatruje podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, w braku odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji zawartej w piśmie Skarżącego z 19.12.2019 r., w którym Skarżący wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut powyższy wiąże się również z zarzutami w zakresie zupełności materiału dowodowego. Także i w tym zakresie Sąd zarzutów Skarżącego nie podzielił. Wskazać bowiem należy, że po pierwsze ww. pismo nie zostało realnie doręczone organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji (z tego wyłącznie powodu, że Skarżący nie skierował go do właściwego organu) a zatem organ odwoławczy nie miał faktycznej możliwości ustosunkowania się do wniosków i twierdzeń Skarżącego w nim zawartych. W tych okolicznościach nie sposób czynić organowi w tym względzie zarzutów. Po drugie zaś zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do zarzutu pominięcia wniosków dowodowych, tj. o dokonanie analizy wyciągu z rachunku bankowego Skarżącego nr [...] za okres od 14.11.2009 r. do 31.12.2012 na okoliczność uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz o uwzględnienie oszacowania zgromadzonych oszczędności w latach 2003- 2008, że przedmiotowy rachunek bankowy znajduje się w aktach sprawy i został poddany ocenie organów obu instancji. Przedstawione zaś w tabeli szacowanie możliwych oszczędności nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wskazanie w nim wartości, które organ uznał w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - co do kosztów utrzymania oraz kwot przyjętych jako przychody i wydatki w latach 2003-2006 - za nieprawidłowe. Sąd wskazuje również, że w postanowieniu z dnia [...].02.2020 r. o odmowie uzupełnienia zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że dołączony do pisma Skarżącego z 19.12.2019 r. wyciąg z rachunku bankowego znajduje się w aktach sprawy (k. 684 -696 akt organu I instancji, znajdujące się w tomie zawierającym dokumenty objęte tajemnicą skarbową), a ponadto był dołączony do pisma Skarżącego z 22.02.2018 r. (k. 74-80 akt odwoławczych znak: [...]) i był przedmiotem analizy organów obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji (środki zgromadzone na tym rachunku powiększyły sumę przyjętych przez organ oszczędności Skarżącego na początek badanego roku, natomiast przychody i wydatki, a także opłaty i prowizje w 2012 r. ujęto w tabeli na stronach 35-43 zaskarżonej decyzji). W powyższym postanowieniu organ odniósł się również do przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego, co zostało już omówione w powyższej części niniejszego uzasadnienia a stanowisko organu w tym zakresie zostało już zaaprobowane w ww. prawomocnym wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., I SA/Sz 50/19. Sąd w tym miejscy podkreśla dodatkowo, że jak słusznie wskazał organ odwoławczy w sprawie została przeprowadzona analiza przychodów i wydatków Skarżącego w latach 2003-2011, którą przedstawiono w tabeli na stronach 25-28 zaskarżonej decyzji, wskazując kwotę zgromadzonych oszczędności zarówno na koniec każdego roku, jak i narastająco. Okoliczność, zaś że Skarżący nie zgadza się z tymi obliczeniami i przedstawia własne, sama w sobie nie świadczy o konieczności zmiany ustaleń organu w tym zakresie. W odniesieniu z kolei do zarzutu dotyczącego pominięcia analizy w zakresie przepływu środków na lokatach bankowych począwszy od 2008 r., co spowodowało - w ocenie Skarżącego - nieuprawnione przyjęcie, że w 2011 r. założono lokaty ze środków pochodzących z nieujawnionych źródeł i te zarzuty, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżący w tym zakresie dokonał odrębnego zestawienia transakcji związanych z założonymi lokatami oraz pozostałych przychodów i wydatków lat ubiegłych (tabele na str. 20-21,36 i 41-53 skargi). Sąd wskazuje, że organ odwoławczy dokonał zestawienia wszystkich przychodów i wydatków Skarżącego za lata 2003-2011 r., które następnie przyjęto jako punkt wyjścia dla rozważań dotyczących badanego 2012 r. Uwzględniono w nim m.in. trzy trzymiesięczne lokaty założone w latach 2008 r. i 2010 r., a także przeprowadzono analizę możliwości finansowych Skarżącego pozwalających na założenie lokat w 2011 r. Sporządzone przez Skarżącego odrębne analizy dotyczące transakcji związanych z zakładanymi lokatami oraz w przedmiocie pozostałych przychodów i wydatków nie znajdują, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, oparcia w przepisach prawa. Co więcej, każda z tych analiz jest niepełna, gdyż nie obejmuje wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w danym okresie. Raz jeszcze należy zatem przypomnieć, że ustalenia w zakresie przychodów i wydatków Skarżącego w okresie poprzedzającym rok badany znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co obrazuje tabela na str. 26-29 zaskarżonej decyzji i akta sprawy. W wyniku tej analizy zasadnie, w cenie Sądu, ustalono, że Skarżący na koniec 2011 r. mógł zgromadzić środki w wysokości [...] zł. W związku z tym, że na początek badanego roku zgromadził na rachunkach bankowych łącznie kwotę [...]zł organ odwoławczy zasadnie przyjął, że środki w wysokości [...] zł mieściły się w kwocie łącznych oszczędności Skarżącego i jako zgromadzone na początek badanego roku finansowały wydatki tego roku. W konsekwencji, zasadnie zatem uznał organ odwoławczy, iż pozostała kwota oszczędności w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł) została przeznaczona na założenie lokat bankowych w 2011 r. które następnie zostały zlikwidowane w 2012 r. Ustalając, które lokaty mogły zostać założone przez Skarżącego ze źródeł opodatkowanych, organ w sposób prawidłowy przyjął chronologię zdarzeń, tj. w pierwszej kolejności uznał te lokaty założone najwcześniej. I tak, najwcześniejszą była lokata otwarta w dniu [...].10.2011 r. w A. G. na kwotę [...]zł. Następnie w dniu [...].11.2011 r. założono 10 lokat po [...] zł każda. Kolejno, tj. w dniu [...].12.2011 r. otwarto kolejnych 10 lokat w wysokości [...] zł każda (lokaty te były wprawdzie założone na nazwisko matki Skarżącego jednak w toku postępowania ustalono, że środki przeznaczone na ich założenie należały do Skarżącego, tak samo jak przychody uzyskane z ich likwidacji). Zatem łączna wartość ww. lokat założonych w 2011 r. stanowiła kwotę [...]zł i uznać należało, jak zasadnie uczynił to organ odwoławczy, że została założona ze źródeł ujawnionych. Przychody z likwidacji ww. lokat wraz z odsetkami zostały przyjęte przez organ jako przychody badanego roku w datach ich wpływu na rachunki bankowe. Na podstawie materiału dowodowego ustalono jednak, że w 2011 r. Skarżący założył jeszcze dwie lokaty, które zostały zlikwidowane w 2012 r., a mianowicie w dniu [...].12.2011 r. w A. G. na łączną kwotę [...]zł. Z dokonanych i opisanych powyżej ustaleń wynika, że po założeniu lokat na łączną kwotę [...]zł, do dyspozycji Skarżącego pozostała jedynie - pochodząca z opodatkowanych źródeł - kwota [...]zł ([...] zł - [...] zł), a zatem tylko ona mogła uczestniczyć w finansowaniu (tylko częściowym) wydatku poniesionego na otwarcie lokaty w kwocie [...]zł. W konsekwencji, likwidacja lokaty w części stanowiącej [...] zł ([...] zł - [...] zł) nie mogła zostać przyjęta przez organ po stronie przychodów badanego roku, jak tego chce Skarżący. Do przychodów badanego roku, w dacie wpływu na rachunek bankowy, zasadnie przyjęto zatem środki z likwidacji lokaty w kwocie [...]zł powiększone o odsetki, tj. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Mając zatem na uwadze wszystkie powyżej wskazane okoliczności, Sąd uznał, że niezasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzuty naruszenia art. 25d w zw. z art. 25 b, art. 25g ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., oraz art. 25 f u.p.d.o.f. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym również odnoszące się do art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i 127 O.p. i art. 229 O.p. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wymogom wynikającym z ww. przepisów, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy, w sposób nienaruszający praw Skarżącego, w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja nie narusza przy tym normy art. 210 O.p. W ocenie Sądu organ przeanalizował całość przychodów i wydatków Skarżącego w oparciu o zupełny materiał dowodowy, czemu dał pełny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia w sposób całkowicie przejrzysty zestawione zostały przez organ w tabelach - jedna dotycząca lat 2003-2011 (str. 25-28 zaskarżonej decyzji) i druga dotycząca badanego 2012 r. (str. 35-43 zaskarżonej decyzji) i znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W świetle powyższych okoliczności odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego jak i brak dostrzeżenia, że w aktach sprawy znajdują się dowody, które Skarżący uznaje za nowe i istotne dla rozstrzygnięcia oraz pominięte przez organy, jak i brak odniesienia się do pism Skarżącego nie mogły stanowić podstawy do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd podkreśla, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1) lit b) i c) oraz pkt 2) P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. Takich zaś naruszeń przepisów postępowania Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.