I GSK 606/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer (spr.) Protokolant Paulina Piasecka po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 584/08 w sprawie ze skargi G. G.-P. W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 584/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną przez G. G. P. W. "G." w P. decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że działająca w imieniu skarżącego Agencja Celna W. w dniu [...] czerwca 2001 r. złożyła zgłoszenie celne SAD o nr [...] wnioskując o objęcie importowanego towaru w postaci tkaniny poliestrowej 100% impregnowanej polyuretanem, procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli postimportowej dokumentów załączonych do ww. zgłoszenia celnego, w tym faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i jej weryfikacji przeprowadzonej przez holenderskie władze celne w firmie P. I. B.V. z siedzibą w H., będącej eksporterem towaru, stwierdzono inną wartość towaru na ujawnionej fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r., przy czym ilość towaru była taka sama na obu fakturach. Holenderskie władze celne pismem nr [...] z dnia [...] marca 2002r. przekazały raport z kontroli przeprowadzonej u eksportera - firmy P. I. B.V., z którego wynika, że po porównaniu ww. faktur z dokumentami holenderskiej firmy, ustalono, że w rzeczywistości firma ta wystawiła podwójne faktury: prawdziwą i fikcyjną. Faktury fikcyjne były wystawione dla celów celnych. Ponadto do ww. raportu dołączono szczegółowe zestawienie wszystkich transakcji zawartych przez firmę P.W. G. z holenderską firmą P. I. B.V. w latach 1997-2001, z którego wynikało, że w tym okresie wszystkie faktury były wystawiane w dwóch wersjach. Płatności za towar importer dokonywał częściowo przelewem i częściowo gotówką. Wynik weryfikacji potwierdził różnicę w wartości faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. załączonej do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2001 r., która opiewała na kwotę 36.807,15 NLG z ceną jednostkową 2,80 NLG/kg, a fakturą ujawnioną nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. - opiewającą na kwotę 52.643,21 NLG. Kontrola przeprowadzona przez Wydział Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w P. wykazała, iż księgowane były faktury o zaniżonej wartości. Zdaniem organu załączona do zgłoszenia celnego faktura handlowa nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. nie może być traktowana jako wiarygodny dokument, albowiem wyszczególniona na niej wartość towaru jest znacząco inna niż na fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. przedstawionej przez eksportera towaru - holenderską firmę P. I. B.V. Ponadto przedłożone przez Stronę świadectwo EUR 1 nr [...] zostało uzupełnione w rubryce "10" o zapis "[...]", co wskazuje, że zostało ono przyporządkowane fakturze nr [...], której wiarygodność została zakwestionowana. Powyższe zdaniem organu stanowi podstawę do nie uznania ww. dokumentu dla zastosowania obniżonej stawki celnej. Ponadto na przedłożonych w niniejszej sprawie fakturach nie odnotowano kraju pochodzenia towarów, wobec czego zastosowano podwyższoną stawkę celną w wysokości 60 %. W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 21 października 2008 r., Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stwierdził, że ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie można traktować jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podaną w dokumentach celnych cenę towaru. Przy czym Sąd I instancji zauważył, iż organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Postępowanie wyjaśniające dla dokonania ustaleń w tym zakresie winno spełniać dyrektywy wyrażone w przepisach art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, stosownie do których organ celny winien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono rozbieżności w zakresie numeru faktury mającej odzwierciedlać rzeczywistą wartość transakcji, w szczególności nie wykazano, że tę fakturę stanowi faktura nr [...], pomimo, że w zestawieniu holenderskich władz celnych wskazano fakturę o numerze [...]. Wymagało to rozważenia wystąpienia do tychże władz o stosowne wyjaśnienie. Przy założeniu, że fakturą zawierającą rzeczywistą wartość transakcji jest istotnie faktura o numerze [...], wyjaśnienia wymagała także kwestia odmiennego opisu towaru na tej fakturze w zestawieniu z załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] (k. 18 i 19 akt adm.), czego organ celny zaniechał. W szczególności nie wykazał, że ujawniona faktura nr [...] dotyczy tego samego towaru będącego przedmiotem transakcji, a także nie odniósł wartości transakcji wynikających z analizowanych faktur do cen wynikających z załączonego kontraktu handlowego, pomijając również ocenę wartości dowodowej tego kontraktu. W konsekwencji według Sądu I instancji przyjęcie jako wartości transakcyjnej wartości wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. bez wyjaśnienia powyższych kwestii należało uznać jako przedwczesne. Według WSA nie wyjaśnienie powyższych okoliczności istotnych dla ustalenia wartości celnej importowanego towaru świadczyło o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiało dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. z uwagi na konieczność ponownego ustalenia wartości celnej towaru, która stanowi podstawę do obliczenia długu celnego, pomimo, iż w zakresie zastosowanej stawki celnej zaskarżone rozstrzygnięcie było w ocenie Sądu I instancji prawidłowe. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem kosztów postępowania w sprawie. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez błędną ocenę wpływu stwierdzonych naruszeń art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego na wynik sprawy administracyjnej. W uzasadnieniu podał, że stwierdzone przez Sąd I instancji naruszenie prawa nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinno skutkować uchyleniem decyzji. Zdaniem kasatora dokonując błędnej oceny istnienia i wagi uchybień w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia materiału (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), treści uzasadnienia faktycznego (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), poprzez uznanie ich za istotne, sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., co miało zasadniczy wpływ na wynik postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną okoliczności, których brak wyjaśnienia zarzucił organom celnym sąd I instancji nie wpływają na treść podjętego rozstrzygnięcia, bowiem materiał zgromadzony w trakcie postępowania i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej potwierdził, iż w zestawieniu zawartym w załączniku do protokołu przesłanym przez władze holenderskie wskazano ujawnioną fakturę o numerze [...], zapis ten ma jednak wszelkie cechy oczywistej omyłki i tak - w świetle całości materiału przekazanego z Holandii- został potraktowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik G. G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez błędną ocenę wpływu stwierdzonych naruszeń art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego na wynik sprawy administracyjnej. W jego ocenie stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. naruszenie prawa nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinno skutkować uchyleniem decyzji. W świetle wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. podstawą do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie każde naruszenie przepisów postępowania w zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Powyższe zasady powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, iż podstawą ustaleń organów celnych były informacje przedstawione w raporcie z dochodzenia przeprowadzonego przez holenderskie władze celne, w tym załącznik do pisma nr [...] z dnia [...] marca 2003r., w którym zestawiono wystawione w latach 1997-2001 faktury zawierające dane odzwierciedlające faktyczne transakcje z fakturami sfałszowanymi. Organ powołując się na ten dokument uznał za udowodnione, iż faktura z dnia [...] czerwca 2001 r. o nr [...] i faktura z dnia [...] czerwca 2001 r. o nr [...] dotyczą tej samej transakcji, przy czym faktura zawierająca na początku numeru literę "[...]" jest fałszywa, natomiast faktura zawierająca w numerze dodatkową cyfrę "[...]" dokumentuje transakcję rzeczywistą. Rzecz jednak w tym, że z zestawienia nadesłanego przez holenderskie władze celne wynika, iż rzeczywistą wartość transakcji, której dotyczy faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. odzwierciedla faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. której brak w aktach administracyjnych. W aktach administracyjnych znajduje się natomiast kserokopia faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., na którą powołują się organy celne obu instancji jako na fakturę odzwierciedlającą rzeczywistą wartość transakcji, uznaną przez organy celne za transakcyjną wartość celną. Co więcej, z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, że organy celne dostrzegły różnicę pomiędzy numerem faktury stanowiącej podstawę ustaleń faktycznych, a numerem faktury wykazanej w protokole sporządzonym przez holenderskie władze celne. W uzasadnieniu decyzji do tej rozbieżności się nie ustosunkowały. Argument organów celnych, iż różnica w numerach faktur jest wynikiem oczywistej pomyłki pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej. Zasadnie też wskazał Sąd I instancji, iż przy założeniu, że fakturą zawierającą rzeczywistą wartość transakcji jest istotnie faktura o numerze nr [...], wyjaśnienia wymagała także kwestia odmiennego opisu towaru na tej fakturze w zestawieniu z załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...]. W szczególności organ celny nie wykazał, że ujawniona faktura nr [...], dotyczy tego samego towaru będącego przedmiotem transakcji, a także nie odniósł wartości transakcji wynikających z analizowanych faktur do cen wynikających z załączonego kontraktu handlowego, pomijając również ocenę wartości dowodowej tego kontraktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję przedstawił rzeczową i konkretną argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem, której nie podważają wywody skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się dostrzeżonych i wskazanych przez ten Sąd naruszeń przepisów postępowania, oraz że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Innymi słowy, organy podatkowe w toku postępowania dowodowego obowiązane są ustalić te okoliczności faktyczne, które są doniosłe w kontekście mających zastosowanie w sprawie norm prawa materialnego. Zasadniczą podstawę dla ustalenia wartości celnej stanowi wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należność za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Chodzi przy tym o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną wynikającą z dokumentów, których autentyczność i prawdziwość nie budzi zastrzeżeń pod względem formalnym i materialnym. Okoliczności te są istotne i mogą mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowią o ustaleniu prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. W konsekwencji przyjęcie jako wartości transakcyjnej wartości wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. bez wyjaśnienia wskazanych przez Sąd I instancji kwestii było przedwczesne. Mając powyższe na uwadze należy uznać za zasadne stanowisko Sądu I instancji, iż postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.