I GSK 814/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 244/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 244/17 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z d 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie decyzją z 30 września 2016 określił [...] – dalej: skarżącej lub spółce - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 roku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka wywiodła odwołanie od ww. decyzji. Zdaniem organu w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że spółka nie zamierza wykonać w najbliższym czasie decyzji z dnia 30 września 2016 roku. Z tego względu uznano, że zaktualizowała się przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: op). Chodzi tu o okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż zobowiązanie przedawni się z dniem 31 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie postanowieniem z 28 listopada 2016 roku nadał rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 30 września 2016 r. Orzekając na skutek zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu postanowieniem z 24 lutego 2017 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 op do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z 30 września 2016 r. Chodzi tu o okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ II instancji podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z 30 września 2016 r. została doręczona stronie w dniu 7 października 2016 r. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie pismem z dnia 21 października 2016 r., które w dniu 7 listopada 2016r. wpłynęło do Organu odwoławczego. Postanowieniem z 14 listopada 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka w dniu 28 listopada 2016 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednocześnie jej pełnomocnik oświadczył, iż do 2 grudnia 2016 r. zostaną przesłane wnioski dowodowe. W dniu 5 grudnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dodatkowego dowodu. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z 15 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. przedawniało się z końcem 2016 r. Natomiast upływ 3 miesięcznego terminu określonego w art. 239b § 1 pkt 4 op należy liczyć od dnia wydania postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co nastąpiło w dniu 28 listopada 2016 r. tym samym do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji z 30 września 2016 r., a także wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji. Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności ma czas, jaki pozostaje organowi II instancji do dnia wydania decyzji. Decyzja dostarczona została Spółce w dniu 7 października 2016 r. i strona nie dokonała dobrowolnej wpłaty do dnia 28 października 2016 r. tj. do chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym organ I instancji miał prawo domniemywać, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane i ulegnie przedawnieniu. Odwołanie Spółki od decyzji wymiarowej wpłynęło do Organu II instancji w dniu 7 listopada 2016 r. Na rozpoznanie odwołania organ odwoławczy miał 54 dni (do 31 XII 2016 r.) Mając na względzie, że organ odwoławczy musiał zapewnić Stronie czynny udziału w postępowaniu oraz fakt, że złożyła ona wnioski dowodowe, które trzeba było rozpatrzyć, to czas, jaki pozostałby po doręczeniu decyzji Organu II instancji byłby niewystarczający na podjęcie czynności przez organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zobowiązania i doszłoby do jego przedawnienia. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższe postanowienie WSA w Rzeszowie podkreślił, że okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego do daty wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej z 30 września 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji , a po wydaniu postanowienia z 28 listopada o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności składała wnioski dowodowe. Powyższe zachowanie Spółki było prawnie dozwolone, jednak rzeczą organu było podjęcie czynności mających przyśpieszyć postępowanie, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa z 30 września 2016 r. została doręczona Spółce 7 października 2016 r. Odwołanie zawarte w piśmie z 21 października 2016 r. zostało przekazane organowi odwoławczemu w 7 listopada 2016 r. Organ II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a 5 grudnia 2016 r., wpłynął wniosek Spółki o przeprowadzenie dodatkowego dowodu. Organ II instancji decyzją z 15 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową z 6 września 2016 r. Jednakże istniało poważne zagrożenie, że organ II instancji nie zdąży rozpoznać odwołania przed 31 grudnia 2016 r., kiedy to zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. przedawniłoby się. Sąd I instancji podniósł, że uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 op może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności jest sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualne złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Nie stanowi żadnego naruszenia prawa fakt, iż organ odwoławczy uzupełnił uzasadnienie decyzji organu I instancji w przedmiocie wykazania uprawdopodobnienia określonego w art. 239b § 2 op gdyż organ odwoławczy nie tylko kontroluje decyzje organu I instancji, ale też niejako rozstrzyga sprawę na nowo. [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. W każdym z przypadków skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art, 239b § 1 i art, 239b § 2 op poprzez brak uchylenia postanowienia, o utrzymaniu w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mimo braku wystąpienia jakichkolwiek okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe wynikającego z tej decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art, 239b § 1 i art. 239b § 2 op poprzez brak uchylenia postanowienia o utrzymaniu w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mimo braku uprawdopodobnienia w postanowieniu, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie przez Spółkę wykonane; 3. art. 145 § i pkt i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez brak uchylenia postanowienia o utrzymaniu w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mimo jego wydania w sposób naruszający konstytucyjną, zasadę równości wobec prawa. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej spółki zauważyć należy, że została ona oparta jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty zawarte w wywiedzionym środku zaskarżenia są nieuzasadnione. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 op. Skarżąca kasacyjnie nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich postanowień. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 op. Chodzi tu o okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. 28 listopada 2016 r.) był krótszy niż 3 miesiące – upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a op. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 op., po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 op. Zgodnie z art. 239b § 2 op. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 op. nie można, zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 op. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 op.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 op. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 op. Odmienna wykładnia ww. przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 op. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie, bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). W sprawie organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 op. Stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru podatku, czyli okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, lecz aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa, bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zwiększa to prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia (tak też NSA w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2488/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z taką wykładnią art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 op., która w istocie samo wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zrównuje ją z jej uprawdopodobnieniem. Zgodnie z art. 239b § 2 op. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia, w realiach tej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Należy również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 op. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można, bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki (por. wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3569/15). Podkreślano także, że art. 239b § 2 op. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b op. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 op. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Należy również mieć na uwadze - oceniając, czy zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji zostanie wykonane - termin przekazania akt w postępowaniu odwoławczym (art. 227 § 1 O.p.) oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 O.p.). Odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzja wymiarowa z 30 września 2016 r. została doręczona Spółce 7 października 2016 r. Odwołanie skarżącej kasacyjnie zawarte w piśmie z 21 października 2016 r. zostało przekazane organowi odwoławczemu w 7 listopada 2016 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie postanowieniem z 28 listopada 2016 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 30 września 2016 r. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a 5 grudnia 2016 r., wpłynął wniosek Spółki o przeprowadzenie dodatkowego dowodu. Organ II instancji decyzją z 15 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z powyższego wynika, że istniało poważne zagrożenie, że organ II instancji nie zdąży rozpoznać odwołania przed 31 grudnia 2016 r., kiedy to zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. przedawniłoby się. W związku z tym zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 op. może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, może być nią także czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podkreślić należy, że już sam ustawowy termin na rozpatrzenie odwołania to zgodnie z art. 139 § 3 op. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Termin ten w rozpatrywanej sprawie wykraczał już poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1op. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 op. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 op. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 op., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 op. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 op. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 op., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitium skargi kasacyjnej. W świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, za pozbawiony podstaw uznać należy również ten element argumentacji skarżącej kasacyjnie, który wiąże ona z naruszeniem standardu konstytucyjnego określonego w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (pkt 3 petitium skargi kasacyjnej) tj. zasady równości wobec prawa. Kontrolowane przez Sąd I instancji działanie organów podatkowych nie nosiło znamion naruszenia ww. zasady konstytucyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).