I FSK 252/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 567/16 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 11 października 2016r. w sprawie I SA/Bd 567/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013r. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 grudnia 2015r. określającej spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2013r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013r. Zdaniem organu podatkowego, spółka w okresie od czerwca do lipca 2013r. w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.018.745,64 zł wynikającego z czterech faktur VAT wystawionych przez firmę H. R. K., dokumentujących sprzedaż towarów z branży elektroniki komputerowej. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zarząd L. S.A. wiedział i świadomie akceptował fakt uczestniczenia w transakcjach związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług.. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - poprzez błędną wykładnię i formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi") wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów postępowania i nie wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego oraz nie zebrania całego materiału dowodowego, tj.: - naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa przez co naruszono zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP, - naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2, i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków będących dostawcami towaru w łańcuchu dostaw, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w obrocie handlowym spółki L. S.A. w dobrej wierze i przy starannym działaniu, nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów w postaci zeznań świadków J. T. i B. M. oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - naruszenie przepisu art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień, - naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uzyskania odpowiedniej wiedzy na temat realiów i funkcjonowania wolnego rynku, - naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do WSA oraz wskazanie w uzasadnieniu wyjaśnień nie uzasadniających przyjętego rozstrzygnięcia. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W zarzutach natury procesowej, autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy, co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on bezpodstawny, a Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji przez organy podatkowe. Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określą ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej jest obowiązany ich przestrzegać. Podstawowe zasady wyrażone w art 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, realizując prawo strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), a w przypadku gdy w sprawie wymagane są, wiadomości specjalne może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. 3.5. Organy w sposób skrupulatny przedstawiły mechanizm obrotu towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach, podmioty w tym uczestniczące oraz okoliczności towarzyszące tym transakcjom, które pozwoliły przyjąć, że zostały one dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT z budżetu państwa, co stanowiło nadużycie prawa, przy jednoczesnym dokonaniu przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru z uwzględnieniem stawki "0" i braku zapłaty podatku przez niektóre podmioty w łańcuchu transakcji w zakresie obrotu tym samym sprzętem elektroniki komputerowej. Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżąca spółka w czerwcu i lipcu 2013r. nabyła sprzęt elektroniki komputerowej od firmy H. R. K. w W. na łączną kwotę 5.448.074,50 zł. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur w rozliczeniu VAT w łącznej kwocie 1.018.745,64 zł. Następnie skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz dwóch podmiotów, tj. M. Ltd na Malcie oraz I. s.r.o. w Czechach. Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na ustalenie podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. I tak ustalono, że towary będące przedmiotem sprzedaży do Spółki L. były nabyte przez R. K. od firmy G. Sp. z o.o. w W. Prezes G. - A. C. wyjaśniła, że towar sprzedany do firmy H. R. K. pochodził z E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Towar odprzedawany przez firmę A. pochodził z firmy P. Sp. z o.o. w W., która z kolei przedmiotowy towar kupowała od podmiotów unijnych. Natomiast działalność spółki E. polegała na fakturowym nabyciu towarów handlowych od podmiotu D. Sp. z o.o. w W., oraz fakturowej sprzedaży towarów handlowych m.in. na rzecz G. sp. z o.o. w W., O. s.r.o. K. (2 transakcje). Z kolei Spółka D miała dokonywać zakupu towaru od dostawcy I. Sp. z o.o. w K. Towary dla Spółki I. pochodziły m.in. ze Spółki P.. Firma P. zamawiała towar w firmie O. s.r.o., K. W kontekście powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że towar, który został nabyty i odsprzedany przez spółkę L., był wykorzystany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzały podatku od towarów i usług, często kontakt z nimi nie był możliwy, towar nie był przekazywany, przelewy odbywały się na konta firmy z Hong Kongu, nie będącej dostawcą. Z kolei w dalszej części łańcucha występowała choćby firma H., która wprawdzie zadeklarowała i odprowadziła podatek od towarów i usług, jednakże wystawiła fakturę VAT dla skarżącej spółki jako nabywcy odliczającego podatek, a następnie dokonującego sprzedaży wewnątrzwspólnotowej z zadeklarowanym podatkiem w wysokości 0 zł. Jedną z firm, na rzecz której dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy był podmiot, z którym władze czeskie nie mają kontaktu, natomiast drugi według władz maltańskich podejrzany jest o pełnienie roli "bufora" w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Co więcej część towaru ponownie wróciła do firmy O. s.r.o., która go wcześniej zbyła występującemu w tym łańcuchu podmiotowi polskiemu P. 3.6. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy dla ustalenia stanu faktycznego wykorzystały szereg środków dowodowych, do czego były uprawione, a wręcz zobligowane. Były to: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków - w tym ich konfrontacje, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dane zgromadzone również w innych postępowaniach. Zwrócono się też w ramach pomocy prawnej do administracji podatkowej innych państw o stosowne informacje. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania świadków, którzy zeznania składali pod odpowiedzialnością karną, a ich oceny dokonano z uwzględnieniem wszystkich dowodów. Nie było też potrzeby przesłuchiwania kolejnych świadków albowiem zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, będąc wyrazem niezadowolenia strony skarżącej z zapadłego rozstrzygnięcia i polemiką z dokonaną przez organy oceną dowodów - nie znajdują uzasadnienia. 3.7. W tym miejscu podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się dowolności ocen organu, czy też wybiórczego potraktowania zebranego materiału dowodowego. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy i na podstawie jego całościowej oceny wydały kwestionowane rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, dostrzegł, że nie wszystkie zeznania świadków zaprzeczają twierdzeniom spółki wskazując tu zeznania J. T., stwierdził jednak, że dokonał oceny na podstawie całego materiału dowodowego. Trafnie wskazał, że w sprawach wymagających przeprowadzenia bardzo szerokiego postępowania powiązanego z czynnościami przeprowadzonymi u kontrahentów, nie zawsze wszystkie dowody są jednoznaczne, a wszystkie zeznania jednolite w swej treści. W tak obszernym materiale dowodowym znajdują się także protokoły zeznań świadczących na korzyść podatnika, jak również zdarza się że zeznania te ulegają zmianie jak w przypadku B. M. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy dokonały analizy tychże dowodów w ww. aspekcie, przeprowadzając przykładowo konfrontację świadków. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. 3.8. Wbrew stanowisku skarżącej na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w obszerny i wyczerpujący sposób wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, wyczerpująco odniósł się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. 3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie przeoczenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy w sposób nieuprawiony przyjęły istnienie świadomości skarżącej spółki w braniu udział w oszustwie podatkowym. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M. kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (P. D.vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (S. EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 (L. EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 (T., LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Organy podatkowe analizując sprawę w ww. zakresie wskazały, które elementy powinny wzbudzić czujność spółki. Podały, że transakcja ta była nietypowa dla strony skarżącej i odbiegała istotnie od transakcji standardowo przez nią realizowanych. Skarżąca nie realizowała transakcji o takiej wartości z jednym kontrahentem. W miesiącu czerwcu 2013r. stanowiła ona 57,8% nabyć towarów i usług zaewidencjonowanych przez spółkę, gdy jednocześnie pozostałe transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez 273 kontrahentów. Ponadto rola spółki w łańcuchu transakcji polegała wyłącznie na przeładunku towaru i przygotowaniu jego ekspedycji do odbiorców narzuconych jej przez R. K. Decydował on o wszystkich istotnych elementach transakcji poprzez wskazanie: dostawcy, odbiorcy, ceny zakupu, ceny sprzedaży, warunków transportowych, sposobu dokonywania płatności. Był faktycznym organizatorem transakcji i dysponentem towaru, decydującym na rzecz kogo ma zostać sprzedany. Potwierdzają to min. zeznania świadków K. J. i B. M. Znamienna jest również treść korespondencji e-mailowej wysłanej przez R. K. do B. M. z dnia 31 maja 2013r., zawierającą wręcz instruktaż przebiegu transakcji: "Cześć B. poniżej opisuję Ci jak wygląda transakcja o której rozmawiałeś z G. Jak będziesz miał pytania dzwoń. Daj mi proszę znać czy wchodzicie w to czy nie. Nie mam szansy dać więcej marży więc jak nie chcecie to proszę od razu dajcie znać. L. kupuje dyski SSD Data2Max 1TB w cenie 1212,12 EUR ode mnie czyli od H. dopiero po tym jak klient zarejestruje się u Ciebie i przeleje Wam kasę. Ty sprzedajesz im te dyski w cenie 1236,86 EUR. Procedura jest taka że klient zarejestruje się u Ciebie. Jak już będziesz go miał w systemie to wyślij mu ofertę na te dyski z taką cenę. Wtedy on Ci podeśle oficjalne zamówienie i wystawisz mu fakturę Proforma lub Order Confirmation żeby mógł Ci zapłacić. Jak dostaniesz kasę na konto to zamawiasz towar u mnie i zamykamy deal. Płatność do mnie musi iść w ciągu max 3 dni od dostawy. Najlepiej by było gdybyście mi przelali netto od razu i vat jak dostaniecie cmr od klienta. Dysków jest 250 szt. Ja swój magazyn mam w A. w S. (wynajmuje od nich) więc towar powinieneś mieć w miarę szybko ode mnie i ja pokrywam transport. Ty natomiast musisz klientowi wystawić fakturę i dorzucić pozycję transport" . Spółka L. w ułożonym schemacie transakcji została pozbawiona funkcji decyzyjnych, a nawet negocjacyjnych w zamian za "premię" w postaci marży, która z uwagi na znaczną ilość przefakturowanego towaru, skutkowała wysokim zyskiem strony. Charakterystycznym było również, że transakcje przebiegały błyskawicznie, tzn. dalsza dostawa następowała na drugi bądź trzeci dzień po przyjęciu towaru, co wskazuje, że transakcje nabycia - dalszej dostawy musiały być wcześniej zorganizowane razem. Towar był jedynie "przepuszczany" przez spółkę, w celu zarejestrowania transakcji w rozliczeniu VAT. Spółka była potrzebna do przeprowadzenia i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów I. s.r.o. i M. Ltd. Udział Spółki w analizowanym łańcuchu dostaw był z ekonomicznego punktu widzenia zbędny. Spółka mimo tego, że była profesjonalnym podmiotem z dużym doświadczeniem w branży nie podejmowała praktycznie żadnych działań weryfikujących w stosunku do firmy H., jak i w stosunku do firm I. s.r.o. i M. Ltd. Te okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczają istnienie po stronie spółki należytej staranności i niewątpliwie co najmniej powinny wzbudzić podejrzenie, że zaproponowane transakcje przez R. K. wiążą się z oszustwem podatkowym. Tym samym nie ma podstaw aby zarzucić Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie uchybień w omawianym zakresie. 3.10. Mając na uwadze powyższe za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt.4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że - jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną - podniesiony przez skarżącą ww. zarzut jest sformułowany w sposób nieczytelny. Wynika z niego wprawdzie, iż skarżąca zarzuca naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, ale niezrozumiałym jest, na czym polegało dokonane przez Sąd "formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". W uzasadnieniu skargi skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegał błąd w dokonanej przez Sąd wykładni ww. przepisu i jak, zdaniem skarżącej, przepis ten powinien być interpretowany. W tej sytuacji trudno merytorycznie ustosunkować się do tak sformułowanego zarzutu. Mimo to zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezpodstawny, ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza wskazanego przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, dokonując szczegółowej analizy przedmiotowej sprawy, uznał, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach z uwagi na fakt, iż transakcja ta, jakkolwiek miała charakter rzeczywisty, to jednak dokonana została z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które polegało na przeprowadzeniu transakcji sprzecznej z celem społeczno-gospodarczym, a które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Zakwestionowana przez organy transakcja wprawdzie spełniała formalne przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże de facto skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wyrażonej w art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia i zastosowanie omawianego przepisu przez Sąd pierwszej instancji znajduje oparcie w przywołanym wyżej orzecznictwie TSUE. 3.11. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jako również takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.