I FSK 1117/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Jan Zając Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3459/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3459/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za kwiecień, październik i listopad 2001 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe; uchylił ww. decyzję w części określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, okres od czerwca do września i grudzień 2001 r. i w tym zakresie określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzona w spółce kontrola wykazała, że spółka rozliczała w wymienionym okresie faktury wystawione przez kontrahentów, tj. firmę B. oraz Spółkę C. Ustalono, iż firma B. nie rozliczyła podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur i od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, nie złożyła żadnej deklaracji dla potrzeby tego podatku. Drugi z kontrahentów również nie rozliczył podatku od towarów i usług dotyczącego spornych transakcji. Ponadto, organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia, czy ww. podmioty dysponują kopiami wystawionych skarżącej spółce faktur, bowiem mimo podjęcia stosownych działań, nie zdołano ustalić adresów siedzib obu firm, ani miejsc ich działania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znajduje oparcie w treści § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej powoływane jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") oraz art. 7 i 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją RP i odmowę bezpośredniego zastosowania art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Ponadto skarżąca podniosła zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także naruszenia art. 122, 125 oraz 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dodatkowo wskazano, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. łamiąc zasadę swobodnej oceny dowodów i oceniając zebrany w sprawie materiał w sposób dowolny. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o treść § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, która jest tożsama z brzmieniem § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., którego niekonstytucyjność potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Zdaniem spółki uzasadnienie tego wyroku pozostaje aktualne na gruncie wspomnianego przepisu rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1 Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe, podejmując liczne działania wypełniły swój podstawowy obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, natomiast spółka nie wskazała żadnego środka dowodowego, który mógłby przyczynić się do ustalenia adresu jej kontrahentów. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy ku temu, aby uznać, że kontrahenci skarżącej spółki są nierzetelnymi podatnikami i zasadnie przyjęły, że skoro z winy tychże podatników nie można skontrolować, czy wywiązywali się oni z obowiązku dokumentowania swojej działalności, to znaczy, że go po prostu nie dopełnili. 3.2. Odnośnie kwestionowanej przez spółkę konstytucyjności przepisu rozporządzenia, stanowiącego podstawę decyzji organów podatkowych Sąd zacytował rozważania Trybunału Konstytucyjnego i zauważył, że skoro art. 32 u.p.t.u., który stanowił normatywny kontekst dla oceny § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., to nie obowiązywał w czasie obowiązywania § 50 ust. 4 pkt 2 omawianego w niniejszej sprawie rozporządzenia. Tym samym twierdzenia spółki o niekonstytucyjności tego ostatniego przepisu oparte o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03 uznać należy na nieuzasadnione. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki A. wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie zaskarżono w całości i zarzucono mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcie, że nabywca (skarżący) posiadał fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawców ( B. oraz Spółki C.); b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej powołana jako "u.p.t.u.") oraz nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału w sposób wyczerpujący i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. polegające na błędnej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod stan hipotetyczny przewidziany w tej normie prawnej; b) niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i błędne ustalenie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej w tej normie prawnej; c) niezastosowanie oraz błędną wykładnię art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 oraz 178 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że normy te pozwalają na zastosowanie przepisów rangi wykonawczej. 4.2. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd nie dochował wymogu przewidzianego w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż błędnie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku. Błąd w ustaleniach faktycznych polegał na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Tym samym Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., nie dokonując eliminacji wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Ponadto, autor skargi kasacyjnej wskazał, że spółka zgodnie z prawem skorzystała z uprawnienia wynikającego z treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a następnie powtórzył dotychczasową argumentację dotyczącą niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Dodatkowo wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że nawet gdyby przyjąć możliwość zastosowania przepisów rozporządzenia, to w przedmiotowej sprawie przyjęto domniemanie, że kopia faktury jest niepotwierdzona u sprzedawcy, a więc posłużono się zasadą uprawdopodobnienia, podczas gdy wspominany przepis rozporządzenia wymaga udowodnienia braku kopii u sprzedawcy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Została ona oparta na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Ocenę zasadności zarzutów rozpocząć zatem należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zmierza on bowiem w istocie do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku zaś, gdyby zarzut ten okazał się niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest uznać za miarodajny stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 5.3. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wynik postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, chociaż postępowanie to dotknięte było wadami, polegającymi na wydaniu decyzji w oparciu o niedokładnie ustalony stan faktyczny sprawy, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., prowadząc do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jednak nie jest zasadny, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący. Wskazać w tym zakresie należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym nie można ustalić miejsca siedziby (prowadzenia działalności) kontrahentów będących wystawcami faktur dla strony skarżącej, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie wykazywali oni w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tych faktur (jeden z nich w ogóle nie składał tych deklaracji), prowadzić musi do konstatacji, iż w pełni spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Uwzględnić bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z ze zm.), jak i z przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 86 § 1 i 2 oraz art. 88 § 2) wynika obowiązek przechowywania przez podatnika dokumentacji rachunkowej oraz podatkowej, przez czas określony w tych przepisach oraz w siedzibie podatnika. Przepisy te mają umożliwić kontrolę ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p.) podatnika przez powołane do tego organy przez okres 5 lat. Obowiązek ten z mocy § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczy również oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i ich korekt. Tym samym, trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, gdyż w ustalonych okolicznościach - brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął brak konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie, gdyż materiał dowodowy został skompletowany w sposób wyczerpujący do stwierdzenia przesłanek przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przez przyjęcie, że nabywca (skarżący) posiadał faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawców (B. oraz Spółkę C.). 5.4. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ocenianie bowiem zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. Zagadnienie to było przedmiotem analizy WSA, który trafnie stwierdził, że mimo, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, OTK-A 2004/4/33) orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, brak jest podstaw do podważenia rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż Trybunał w sentencji swojego wyroku (punkt trzeci) stwierdził, że niezgodność wyżej wymienionego przepisu z Konstytucją nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. 5.6. Na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w tym również treść jego punktu trzeciego, należy - na tle niniejszej sprawy - spojrzeć w szerszym zakresie. Przede wszystkim należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny wskazał w tym orzeczeniu głównie na to, iż po 1 stycznia 2003 r., po dodaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, pełna treść normatywna przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uległa ważkim przemianom. Wszelkie zatem oceny, jakie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiły się do tej nowej, ukształtowanej w wyniku zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, treści przepisu wykonawczego, podczas gdy niniejsza sprawa odnosi się do stanu faktycznego sprzed tej daty. Wyraźnie wskazane to zostało w końcowej części uzasadnienia wyroku TK (s. 471, zd. 3, pkt 9 uzasadnienia, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4, poz. 33). Ponadto nie można nie zauważyć, iż z punktu 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. wynika, iż przepis rozporządzenia został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji z uwagi na to, iż ustanawia on regułę ogólną, od której odstępstwo uregulowane jest w ustawie, co jest z kolei sprzeczne z zasadą prymatu ustawy, a ponadto jest częściowo sprzeczny z ustawą zawierającą przepis upoważniający. Trybunał podtrzymał jednak wcześniej wyrażone stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych (tak na s. 466, pkt 7 uzasadnienia wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r.). Wreszcie - skoro Trybunał Konstytucyjny w punkcie 3 rozstrzygnięcia określił jego zasięg czasowy, wskazując na to, iż nie wywołuje ono wstecznego skutku w odniesieniu do ostatecznych decyzji wydanych na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją, to tym bardziej wyklucza to możliwość odniesienia skutków tegoż wyroku do decyzji ostatecznych wydanych na podstawie innego, wcześniejszego aktu wykonawczego. 5.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a w konsekwencji art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie tego zarzutu podnieść należy powtórnie, że dokonując oceny konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., Trybunał Konstytucyjny w punkcie 4 uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2004 r. podtrzymał wcześniej wyrażone w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. , sygn. akt U 9/97( opubl. w OTK z 1998 r. nr 4, poz. 51) stanowisko, iż zasady państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom. Przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza w ocenie Trybunału - zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych. W świetle treści roztrząsanego przepisu, kopie tych faktur powinny być u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia ich oryginałów odbiorcom, jak też w okresie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania. Faktury te, powinny również zostać ujęte w stosownej ewidencji sprzedaży oraz wykazane w deklaracji podatkowej, stając się elementem rozliczenia podatkowego podatnika. Jeżeli zaś - jak w niniejszej sprawie – z uwagi na niemożność zlokalizowania podatników - wystawców faktur, żadna z tych okoliczności nie może zostać zweryfikowana, brak w ogóle podstaw do przyjęcia, że faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót, a tym samym mogą stanowić podstawę odliczenia wykazanego w nich podatku. Odliczenie podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., może mieć bowiem miejsce jedynie w przypadku realizacji rzeczywistej transakcji, której towarzyszy podatek należy u wystawcy faktury, podlegający rozliczeniu z wierzycielem podatkowym. W przypadku zaś, gdy okoliczności faktyczne wskazują - jak w rozpatrywanej sprawie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie rozliczali się z wykazanego na tych fakturach podatku wobec wierzyciela podatkowego - brak podstaw do przyznania ich odbiorcy, prawa do realizacji odliczenia podatku w nich naliczonego, gdyż prowadzić to może do nadużyć. 5.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.