II FSK 1038/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. – W. i Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 77/04 w sprawie ze skargi B. F. – W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od B. F. – W. i Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 77/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. F. – W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: podatnik zawarł umowę nr [...] z GTBS spółka z o.o. (dalej: GTBS), której przedmiotem była partycypacja w kosztach budowy mieszkania w budynku przy ul. P. w G., realizowanego przez GTBS z udziałem środków "Partycypującego" i środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego z przeznaczeniem na wynajem dla osoby fizycznej (...). Zgodnie z § 3 ust. 1 zawartej umowy partycypacja w kosztach budowy uprawniała "Partycypującego" do wskazania przez siebie osoby mającej wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego, zaś zgodnie z ust. 2 § 3 (wg aneksu nr 1 do zawartej umowy) "Partycypujący" oświadczył, że oczekuje najmu lokalu mieszkalnego przy ul. J. dla wskazanej przez siebie osoby. W dalszej części umowy została wskazana osoba uprawniona do najmu lokalu, a mianowicie córka skarżącej. W ocenie organów podatkowych zawarta umowa nie nosiła cech umowy darowizny, albowiem skarżący partycypował w kosztach budowy mieszkania, zaś w zamian wskazana przez skarżącego osoba będzie mogła korzystać z najmu wskazanego mieszkania. Umowa partycypacyjna przewidziana w art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 ze zm., dalej ustawa) jest zawierana na rzecz osoby trzeciej -przyszłego najemcy - przez osobę zawierającą umowę, która w ten sposób chce osobie wskazanej zapewnić prawo do zamieszkania w domu przez nie budowanym. Jest więc to wydatek na nabycie prawa do korzystania z mieszkania wybudowanego przez TBS. Reasumując, organy stwierdziły, że wydatek poniesiony na podstawie umowy partycypacyjjnej zawartej z GTBS nie podlegał odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem gdyż nie mieścił się w kategorii darowizny. 3. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podanicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej brak podstawy prawnej. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadzał się do tego czy dokonana przez skarżącego wpłata na rzecz GTBS w związku z zawartą w dniu [...] umową podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f. Wskazano, że w sprawie doszło do zawarcia umowy pomiędzy skarżącym a GTBS. Natomiast zgodnie z art. 23 tej ustawy do towarzystw budownictwa społecznego, które mogą być tworzone m. in. w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu handlowego (obecnie kodeksu spółek handlowych). Przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu a w myśl art. 29 tej ustawy osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań. Taką umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy zawarł skarżący z GTBS w dniu [...] (wraz z aneksem z dnia [...]). Na mocy tej umowy skarżący zobowiązał się do wpłaty na rzecz GTBS określonej kwoty nazwanej wkładem pieniężnym w wysokości 30% wartości nakładów inwestycyjnych na realizację budowy mieszkania. W zamian skarżący wskazał, iż osobą uprawnioną do najmu, określonego szczegółowo w umowie lokalu mieszkalnego będzie M. M. F.. Ponadto strony określiły warunki w jakich może dojść do odstąpienia od realizacji zawartej umowy i zwrotu skarżącemu dokonanych wpłat. Zdaniem zatem sądu zawarta umowa nie jest, umową darowizny, albowiem ma charakter ekwiwalentny. Skarżący dokonał wpłaty na rzecz GTBS mając na względzie uzyskanie mieszkania przez M.M. F.. Ponadto postanowienia umowy, w przeciwieństwie do umowy darowizny przewidywały możliwość odstąpienia od niej i zwrot skarżącemu wpłaconych kwot (bez żadnych szczególnych uwarunkowań, które przewiduje kodeks cywilny w przypadku odwołania darowizny). Kwoty wykazane przez skarżącego jako darowizna na rzecz samorządu terytorialnego zostały wpłacone na rzecz spółki prawa handlowego, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają zaś wyłącznie darowizny na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego. Stąd za trafny uznano wniosek organów podatkowych, iż wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz GTBS nie stanowią darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f., podlegającej odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego t.j. art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez niewłaściwie jego zastosowanie i w związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że kwestionowana wpłata spełniała przesłanki darowizny na rzecz samorządu terytorialnego na cele związane z budownictwem mieszkaniowym gdyż ustawodawca nie wymaga by była ona dokonana jedynie na podstawie umowy darowizny .Wbrew temu też co twierdzą organy skarbowe i WSA umowa z GTBS nie była umową odpłatną czy ekwiwalentną, gdyż nie mogło być mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym czy też korzyściach aktualnych bądź przyszłych jakie mogliby otrzymać skarżący jako darczyńcy. Zgodnie natomiast z intencją skarżących darczyńców czy "partycypujących" jak chcą tego organy skarbowe przekazana kwota została spożytkowana na cele związane z budownictwem mieszkaniowym. Równie nietrafiony jest pogląd jakoby sporna wpłata została wniesiona do spółki prawa handlowego a nie do samorządu terytorialnego, gdyż GTBS jest własnością gminy G. a wpłacającego nie może obchodzić w jakiej formie prawnej samorząd realizuje budownictwo mieszkaniowe. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wspomniane powyżej związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest do zastosowanie przepisów prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wskazano na czym miałaby polegać niewłaściwe zastosowanie cytowanego przepisu, tj. czy naruszono ten przepis przez błędną jego wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Wadliwe sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., uniemożliwia skuteczną kontrolę kasacyjną tego zarzutu. Zauważyć przy tym trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed WSA w Gdańsku ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Jeśli więc, wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania (odnoszącego się do ustaleń faktycznych), pozostają w mocy ustalenia przyjęte przez WSA w Gdańsku, to również nie został przez ten sąd naruszony art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył wojewódzki sąd administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. W tej sytuacji należy przyjąć ocenę sądu pierwszej instancji, że zawarta umowa nie jest umową darowizny, albowiem ma charakter ekwiwalentny. Skarżący dokonał wpłaty na rzecz GTBS, mając na względzie uzyskanie mieszkania przez osobę przez niego wskazaną. Postanowienia umowy, w przeciwieństwie do umowy darowizny, przewidywały możliwość odstąpienia od niej i zwrot skarżącemu wpłaconych kwot (bez żadnych szczególnych uwarunkowań, które przewiduje Kodeks cywilny w przypadku odwołania darowizny). Kwoty wykazane przez skarżącego jako darowizna na rzecz samorządu terytorialnego zostały wpłacone na rzecz spółki prawa handlowego, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają zaś wyłącznie darowizny na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego. Wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz GTBS nie stanowią więc darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającej odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nawiązując do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 p.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sprawa objęta niniejszą skargą kasacyjną ma bowiem związek ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. (sygn. II FSK 1157/06 i II FSK 1158/06), argumenty organu odwoławczego w tej sprawie są natomiast takie same, jak w sprawie dotyczącej roku 1998 (sygn. II FSK 1157/06), w której zasądzono na rzecz organu odwoławczego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.