II FSK 521/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 676/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 676/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez Q. sp. z o.o. w W. (dawniej: P. Sp. z o.o. w Warszawie) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka podała, że jest spółką developerską. W dniu 31 grudnia 2003 r. podpisała umowę z Fundacją [...] z siedzibą w W. o świadczenie podstawowych usług medycznych na rzecz pracowników Spółki. Spółka zobowiązała się dostarczyć Fundacji listę osób uprawnionych do korzystania z abonamentów medycznych. Strony zgodnie postanowiły, że za usługi objęte abonamentem medycznym Spółka będzie płacić Fundacji ryczałtową opłatę miesięczną wynoszącą 120 zł za jednego pracownika. Obowiązujące w Spółce: Regulamin Wynagradzania Pracowników i Regulamin Pracy nie zawierają zapisów, że wykupiony abonament medyczny jest dodatkowym świadczeniem wliczonym do wynagrodzenia pracowników. Żaden z pracowników Spółki nie złożył oświadczenia, iż wyraża zgodę, aby zostać objętym abonamentem, oraz aby świadczenie to stanowiło dla niego przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy wykupienie przez Spółkę ryczałtowych abonamentów medycznych dla ogółu zatrudnionych powoduje w świetle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) po stronie pracowników obowiązek zapłaty podatku od tego rodzaju świadczeń? Zdaniem Skarżącej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem pracownika oprócz wynagrodzenia jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednakże w opinii Spółki wykupienie abonamentu medycznego jest jedynie postawieniem do dyspozycji pracowników świadczeń medycznych, a dla nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie (skonsumowanie). Przepisy nie dają więc podstawy do naliczenia podatku od zaoferowanych pracownikom w taki sposób usług. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 6 stycznia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 31 u.p.d.o.f. stwierdził, iż opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Natomiast jeżeli pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem wykraczające poza wyżej wymienione, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Organ podatkowy stwierdził, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu medycznego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Spółka zobowiązana jest bowiem sporządzać i przekazać Fundacji listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych i w ramach opłacanego abonamentu medycznego, bez względu na to, czy pracownik z niego skorzysta, czy też nie. Zatem zdaniem organu Spółka jest w posiadaniu informacji, jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa przy tym na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy, więc przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Reasumując organ stwierdził, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu: naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, jednakże nie podzielił w znacznej części jej argumentacji. Sąd wskazał na wstępie na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że świadczenia nieodpłatne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu wbrew stanowisku Skarżącej w następstwie już samego zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników powstanie u pracowników przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych, które mają określoną wartość, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że pracownicy uzyskują świadczenie nieodpłatne z chwilą, w której nabywają prawo do nieodpłatnych świadczeń medycznych na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu, a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. W związku z powyższym nie jest zasadny argument Skarżącej, iż cena zakupu usługi objęcia pracownika opieką medyczną nie jest znana, bowiem wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby wykonanych faktycznie świadczeń medycznych. W wyniku wykupienia na rzecz pracownika przez pracodawcę abonamentu medycznego pracownik uzyskuje korzyść majątkową, gdyż bez ponoszenia wydatków za abonament medyczny może korzystać ze świadczeń medycznych, które zakład medyczny świadczy innym klientom za odpłatnością. W ocenie Sądu, dla ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez pracownika, na rzecz którego wykupiono abonament, nie ma znaczenia wartość usług medycznych, które wyświadczył następnie zakład medyczny, gdyż w przypadku wszystkich pracowników odpłatność za abonament medyczny jest jednakowa i na jej wysokość nie ma wpływu ilość wykonanych świadczeń medycznych na rzecz pracownika. Tym samym Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartości usług świadczonych na rzecz pracowników. W ocenie Sądu, w przypadku gdy pracodawca wykupuje pakiet medyczny, który ma określoną wartość na rzecz pracownika, pracownik ten uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do korzystania z usług medycznych i dlatego wartość abonamentu medycznego na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. winna być uznana za przychód pracownika ze stosunku pracy. Prawidłowe jest stanowisko organu, że opodatkowaniu podlegać będą koszty opieki medycznej nad pracownikiem wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Jednakże Minister Finansów prezentując swoje stanowisko zdaniem Sądu nie uwzględnił, że Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym stwierdziła, iż żaden z pracowników nie złożył oświadczenia, że wyraził zgodę aby zostać objętym abonamentem oraz aby to świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż obowiązujące w spółce Regulamin Wynagradzania pracowników i Regulamin pracy nie zawierają zapisów, że wykupiony abonament medyczny jest dodatkowym świadczeniem wliczonym do wynagrodzenia. W ocenie Sądu w sytuacji, kiedy pracownik nie wyrażał zgody aby zostać objętym abonamentem, lub w przypadku braku określenia uprawnienia pracowników do korzystania z usług medycznych w treści aktu wewnętrznego obowiązującego w zakładzie pracy, np. regulaminie pracy, nie można uznać, iż pracownik, który nie korzystał z usług medycznych, otrzymał również nieodpłatne świadczenie od pracodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak wyrażenia w jakikolwiek sposób oświadczenia woli pracownika o przyjęciu tego świadczenia nie uprawnia do uznania, iż nie korzystający z usług medycznych pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu Organ winien wezwać Skarżącą do wskazania, czy akty wewnętrzne obowiązujące u niej jako pracodawcy przewidują objęcie pracowników dodatkową opieką medyczną. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił mu naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że opłata poniesiona przez pracodawcę za prawo do korzystania z nieodpłatnych świadczeń nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. W konsekwencji skargę kasacyjną Organu należało uznać za zasadną. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 151 w zw. z art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.