I GSK 193/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1279/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1279/16 oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) - organu prowadzącego - [...] w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] października 2016 r., w przedmiocie zwrotu dotacji za 2010 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Starosta [...] ustalił skarżącej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w [...] w wysokości 32.781,18 zł, nakazując do zwrotu także odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem począwszy od dnia przekazania dotacji do dnia jej zwrotu, liczone jak odsetki podatkowe. Uzasadniając decyzję organ I instancji podał, że skarżąca, jako organ prowadzący [...] w B. prowadzone w ramach założonego przez nią [...], na podstawie art. 131 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm. – dalej zwanej: u.s.o.) otrzymała w 2010 r. z budżetu Powiatu [...] dotację celową na działalność oświatową w łącznej kwocie 184.372,30 zł. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że fakt posłużenia się fakturami A. s.c. za usługi kompleksowe, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikał przede wszystkim z protokołu kontroli skarbowej UKS oraz z przywołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, które potwierdzały prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (UKS, Izba Skarbowa) co do niewykonywania usług kompleksowych, dokumentowanych wystawionymi przez A. s.c. fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość tych ustaleń potwierdzona została także w postępowaniu karno-skarbowym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego w Białogardzie II Wydział Karny z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II K 509/14), którym sąd, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko skarżącej i D. N., oskarżonym o wystawienie faktur dokumentujących operacje gospodarcze, których nie wykonano, a także o nierzetelne prowadzenie ksiąg. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na związanie organów tym wyrokiem, na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podniósł, iż do tych należności, których kwotę określała wydana w tym przedmiocie decyzja, nie miał zastosowania wskazany w odwołaniu art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) ponieważ do należności z tytułu zwrotu dotacji miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu na to, że otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej w części niezgodnie z przeznaczeniem dotyczyło roku 2010, którego rozliczenie nie było dokonywane w tym roku, lecz po jego zakończeniu, należało stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Pięcioletni termin powinien być bowiem liczony od końca tego roku, w którym upłynął termin płatności określony w art. 252 ust. 1 u.f.p., co oznaczało, że powinien być liczony od końca roku, w którym upłynęło 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji otrzymał informację o wykorzystaniu dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem w postaci wyniku kontroli skarbowej UKS w kwietniu 2014 r. zatem najwcześniej termin przedawnienia mógłby być liczony od końca 2014 r., co oznaczało, że z całą pewnością nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 § 2 o.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 68 § 1 o.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. W konsekwencji zdarzeniem o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej doręczonym organowi w kwietniu 2014 r. Termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął więc swój bieg z końcem 2014 r. i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji ani w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Ponadto stanowisko takie jest nielogiczne, gdyż najpierw musi nastąpić wypłata dotacji, następnie jej wykorzystanie, a dopiero po wykorzystaniu dotacji może nastąpić kontrola wykorzystania dotacji, w wyniku której możliwe będzie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd zaznaczył, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co – jak wyżej wskazano - zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Sąd wskazał, że przepis art. 90 ust. 3 d u.s.o. wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do określonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie". Skargą kasacyjną A. W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że A. s.c. nie świadczyła na rzecz [...] w B. usług kompleksowych określonych w umowie z dnia 27 marca 2010 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Starosty [...] z [...] czerwca 2016 r. w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na fakt, że skarżąca wykazała, iż usługi kompleksowe były wykonywane; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z pomięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w efekcie: a) przyjęcie, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że usługi kompleksowe były wykonywane mimo, iż w toku postępowania przedłożono dowody wskazujące na wykonywanie każdego ze świadczeń wchodzących w skład usług kompleksowych; b) przyjęcie, że do czasu zakupu sprzętu myjącego w dniu 20 sierpnia 2010 r. A. W. nie wykazała żadnych wydatków, które choćby w sposób pośredni mogłyby wskazywać, że usługi kompleksowe były świadczone na rzecz [...] w B.; c) pominięciu, że od lipca 2010 r. A. s.c. sukcesywnie zatrudniał kolejne osoby i w rezultacie dysponował pięcioma pracownikami oraz nabywał środki myjące, zatem chociażby od tego okresu skarżąca udowodniła, że A. s.c. miał zasoby pozwalające na realizację zadań w zakresie świadczenia usług kompleksowych i zadania te wykonywał; d) przyjęcie, że z zeznań strony i świadków złożonych w niniejszym postępowaniu nie wynika, iż usługi kompleksowe były świadczone; e) pominięcie, że w skład usług kompleksowych oprócz usług sprzątania wchodziły także usługi zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wchodzących w zakres działalności A. s.c.; f) oparcie ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych w niniejszej sprawie co do zasady na protokole kontroli skarbowej, bez dokonania własnej analizy, w szczególności organ nie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przekazanie dokumentów z akt prowadzonego postępowania, w celu dokonania własnych ustaleń; g) prowadzenie postępowania tak, aby dopasować jego wyniki do wyników postępowania skarbowego i ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust.4 u.s.o. w związku z art. 90 ust.3f i 3e u.s.o. w zw. z zw. z Uchwałą nr LIII/276/10 Rady Powiatu w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., poprzez zastosowanie jej przepisów do przeprowadzonej kontroli za okres od stycznia do września 2010 roku, w sytuacji kiedy Uchwała nr LIII/276/10 weszła w życie dopiero w dniu 23 września 2010 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 60 oraz 67 u.f.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, iż na podstawie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p. upłynął 5-letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa; 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji. 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. Zazwyczaj w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Istnieją jednak sytuacje, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy wyznaczają kierunek prowadzonego postępowania i determinują jego przebieg. Postępowanie dowodowe, jakkolwiek prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Z powyższych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących sformułowanych w pkt II. 2-4 petitum skargi kasacyjnej. W punkcie II.2 zarzucono naruszenie prawa materialnego (...) poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych upłynął 5-letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa. W pkt II.3 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegająca zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. W pkt II.4 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać trzeba, że ich istota dotyczy określenia momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność w zakresie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Można zauważyć ukształtowanie się trzech linii orzeczniczych dotyczących tego zagadnienia. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu1046/17). Sąd rozstrzygający w pierwszej instancji w omawianej sprawie wyraził pogląd zbieżny z ostatnią linią orzeczniczą, a zatem że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiązać należy ze stwierdzeniem okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co w rozpoznawanej sprawie łączy się z datą doręczenia w kwietniu 2014 roku wyniku kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowiska i argumentów wyrażonych przez Sąd I instancji, co do momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia nie podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.). W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano istota rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego momentu termin ten należy liczyć. Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i art. 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku; tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18). Rację zatem przyznać należy kasatorowi, że stanowisko organu i Sądu I instancji prowadziłoby do wniosku, że w stosunku do jednego roszczenia istnieją dwa terminy – jeden dla przedawnienia, który jest zawieszony i biegnie od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., drugi natomiast dla naliczania odsetek. Taka interpretacja doprowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa albowiem podatnik nie mógłby skorzystać z biegu przedawnienia liczonego od dnia pobrania dotacji, w sytuacji gdy organ z tego terminu korzystałby naliczając od tego dnia odsetki. W konkluzji przyjąć należy, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z najnowszą linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5.09.2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14.01.2019r.,sygn. I GSK 2656/18). W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacji była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2015 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2010 r., ponieważ Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jak stanowi art. 90 ust. 3f. u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym, w świetle wskazanych przepisów, organ z jednej strony ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, a z drugiej strony tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, a więc przeprowadzania kontroli przez osoby upoważnione przez ten organ. W niniejszej sprawie taka kontrola nie była przeprowadzona, a podstawą wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu dotacji przekazanej na uczniów za 2010 roku były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Bezzasadny zatem jest zarzut niezasadnego zastosowania w trakcie kontroli przepisów Uchwały nr LIII/276/10 Rady Powiatu w [...] w sytuacji kiedy przepisy te nie wpływały na przebieg kontroli dokonywanej przez UKS. W konsekwencji powyższego odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt I.1- 3 petitum skargi kasacyjnej), jest na tym etapie postępowania przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zajmie się kwestią upływu terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji, przyjmując wykładnię obliczenia tego terminu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście poczynionych uwag. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko skarżącej kasacyjnie opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, jak w innych sprawach wyznaczonych na ten sam termin, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy reprezentującego ją pełnomocnika.