II FSK 1095/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 69/08 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 69/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. K., uchylił postanowienie Ministra Finansów z 24 października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. Inspektorat w Ł. 7 sierpnia 2006 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], obejmujące zaległości – A. K. z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od grudnia 2003 r. do stycznia 2004 r. Organ egzekucyjny – Dyrektor Oddziału ZUS zajął wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez P. [...] Oddział w Ł. Zawiadomienia o zajęciu doręczono Bankowi i skarżącej (wraz z odpisami tytułów wykonawczych) 29 sierpnia 2006 r. Pismem z 2 września 2006 r. skarżąca złożyła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z 10 września 2007 r. organ egzekucyjny uwzględnił zarzuty i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych numerach. Pismem z 9 września 2006 r. (sprecyzowanym pismem z 8 stycznia 2007 r.), na podstawie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) A. K. wniosła skargę na zajęcie rachunku bankowego. Wskazała, że była jedynie dysponentem zajętego rachunku, stanowiącego własność matki. "Dopisano" ją do tego rachunku, ponieważ w imieniu matki pobiera świadczenia emerytalne. Zdaniem skarżącej wprawdzie dochodzona kwota należności jest zasadna, ale zawyżona o koszty egzekucyjne i odsetki; zarzuciła wadliwe sporządzenie upomnień i tytułów wykonawczych (brak pełnego numeru rachunku bankowego dłużnika oraz pominięcie w tytułach wykonawczych kwot kosztów upomnienia, ujętych w zawiadomieniach o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego). Postanowieniem z 30 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oddalił skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego jako nieuzasadnioną. Uznał dokonanie zajęcia za zgodne z art. 80 u.p.e.a.; w sprawie nie został złożony wniosek osoby trzeciej o wyłączenie zajętego rachunku spod egzekucji (art. 38 § 1 ustawy). W zażaleniu na postanowienie skarżąca wniosła o odstąpienie od dokonania czynności prawnych związanych z zajęciami rachunku bankowego i przekazywania na jego podstawie środków pieniężnych organowi egzekucyjnemu, a także uchylenie zaskarżonego postanowienia przed przekazaniem zażalenia Ministrowi Finansów. Ponowiła zarzuty podniesione w skardze na czynność egzekucyjną. Ponadto powołując się na rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego o bezzasadności postępowania egzekucyjnego (postanowienie z 28 maja 2007 r.) zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej wykazał się brakiem obiektywizmu, uznając skargę za niezasadną. Postanowieniem z 24 października 2007 r. Minister Finansów zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że ramach skargi na czynności egzekucyjne, przewidzianej w art. 54 u.p.e.a., można podnosić zarzuty formalnoprawne co do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Przytoczył treść art. 80 § 1 u.p.e.a., regulującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. W jego ocenie przy dokonywaniu zakwestionowanej czynności egzekucyjnej nie doszło do uchybień formalnych. Odnosząc się do argumentu, iż właścicielem zajętego rachunku bankowego jest matka skarżącej, Minister Finansów podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Minister Finansów wyjaśnił, że koszty upomnienia (8,80 zł) ujęto zarówno w rubryce 48 tytułów wykonawczych, jak i w zawiadomieniach o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Stwierdził, że pozostałe zarzuty dotyczące wadliwości tytułów wykonawczych nie podlegają ocenie w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne. Na postanowienie to skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jego unieważnienie lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. przez niezapewnienie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonego postanowienia; art. 107 § 3 k.p.a. określającego elementy uzasadnienia; art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. przez zaniechanie wyjaśnienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu strony oraz pobieżne rozpatrzenie materiału dowodowego, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów; art. 80 k.p.a. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i dostosowany do z góry postawionej tezy o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej; art. 1 § 1 pkt 1 w związku z art. 104 § 1 k.p.a., ponieważ Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. zaniechał wydania decyzji wymiarowej, na podstawie której mogłoby nastąpić wystawienie tytułów wykonawczych; art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. przez wady formalnoprawne tytułów wykonawczych (podanie niepełnego rachunku bankowego dłużnika) co narusza także art. 33 § 4 tej ustawy przez prowadzenie egzekucji wobec osoby nie będącej zobowiązaną; art. 80 § 3 u.p.e.a. przez zajęcie rachunku wspólnego osoby nie będącej zobowiązaną, na który przekazywane jest jej świadczenie emerytalne; art. 80 § 1 u.p.e.a. przez zaniechanie stosownych zawiadomień skarżącej i jej matki o zajęciu rachunku bankowego; art. 34 § 1 u.p.e.a. w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka, co egzekucję z rachunku bankowego czyni bezprzedmiotową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 30 marca 2008 r. skarżąca podniosła, że wyjaśnienia Ministra Finansów nie uwzględniają dowodów z dokumentów. W celu definitywnego wyjaśnienia kwestii własności rachunku bankowego przedłożyła kserokopię umowy rachunku bankowego z 19 maja 2000 r., której stroną jest H. B. oraz zestawienia operacji na tym rachunku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie należało uchylić, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. Skarżąca złożyła przewidzianą w art. 54 § 1 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Skarga na czynności egzekucyjne wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności (w niniejszej sprawie – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego – art. 80 § 1 u.p.e.a.) zmierzającej do zastosowania określonego środka egzekucyjnego (w niniejszej sprawie – egzekucja z rachunku bankowego – art. 1a pkt 12 lit. a/ tiret 4 u.p.e.a.). Jest to zatem postępowanie obejmujące swoim zakresem jeden tylko, ograniczony wycinek postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego. Stanowi ono fragment postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie tego rodzaju skargi może mieć skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją złożono. Skarżąca złożyła zarówno zarzuty, jak i skargę na czynności egzekucyjne. Rezultatem uznania zasadności zgłoszonych przez nią zarzutów było umorzenie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zakwestionowanej przez skarżącą czynności egzekucyjnej, dokonane postanowieniem organu egzekucyjnego – Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 10 września 2007 r. Powodem umorzenia było niewłaściwe sporządzenie upomnienia do uiszczenia należności (art. 33 pkt 7 i odpowiednio art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał swoje postanowienie 30 maja 2007 r. (doręczone 14 czerwca 2007 r.) uczynił to przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Mógł zatem orzec co do zasadności złożonej przez skarżącą skargi na czynność egzekucyjną. Zażalenie na to postanowienie skarżąca również złożyła przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Tak więc umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po wydaniu postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej i po złożeniu przez skarżącą zażalenia, ale zanim zapadło rozstrzygnięcie w postępowaniu zażaleniowym. Złożenie przez nią zażalenia było dopuszczalne i prawnie skuteczne. Tym niemniej Minister Finansów nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do jego zasadności, będącego wynikiem badania prawidłowości dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W toku postępowania zażaleniowego umorzone bowiem zostało postępowanie egzekucyjne, w którym – jako dotyczące skargi na czynność egzekucyjną – było ono postępowaniem incydentalnym. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z m.in. z uwagi na wady upomnienia powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (zastrzeżenie to nie miało znaczenia w sprawie). Okoliczność, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wynikające stąd uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego stało się na drugim z etapów postępowania instancyjnego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną, tj. prowadzonego przez Ministra Finansów sprawia, że bezprzedmiotowym stał się wyłącznie ten właśnie etap postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania ma zaś ten skutek, iż podlega ono umorzeniu. Dlatego Minister Finansów powinien był umorzyć postępowanie zażaleniowe na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. Fakt umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej znany był Ministrowi Finansów, który powoływał się nań w zaskarżonym postanowieniu. Nieuwzględnienie tego faktu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia skutkowało naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., który to przepis nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia w postępowaniu, które stało się bezprzedmiotowe. Naruszeniem przepisów postępowania, które tak jak powyższe, miało istotny wpływ na wynik sprawy było niezastosowanie właściwego w takim przypadku art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. Rezultatem ponownego rozpatrzenia sprawy przez Ministra Finansów będzie więc wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego, a zatem podejmie on rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, nie oceniając zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą w zażaleniu i prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd rozważył, czy uchylenie postanowienia Ministra Finansów i nakazanie organowi umorzenia postępowania zażaleniowego nie spowoduje naruszenia wynikającego z art.134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej i doszedł do przekonania, że taki negatywny dla skarżącej, skutek nie nastąpił. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: – art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia Ministra Finansów i nakazanie zastosowania w sprawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. podczas gdy organ nadzoru był uprawniony do rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w sytuacji braku naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. – art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne jego zastosowanie – oraz art. 138 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego wskutek jego niezastosowania, 2) art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, co następuje: Minister Finansów nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego będące konsekwencją uznania zarzutów zobowiązanej czyni postępowanie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną bezprzedmiotowym. Administracyjne postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym mającym na celu doprowadzenie do wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. W ramach realizacji celu tego postępowania, określonego w art. 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki przymusu, tj. środki egzekucyjne wyszczególnione w art. 1a pkt 12 tej ustawy. Czynności organu egzekucyjnego bądź egzekutora podejmowane w celu zastosowania lub realizacji tych środków egzekucyjnych mają charakter wykonawczy służący dochodzeniu należności pieniężnej podlegającej egzekucji administracyjnej. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego, np. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, będącego przedmiotem skargi A. K., zobowiązany zostaje ograniczony w rozporządzaniu przysługującymi mu prawami. Wskutek zajęcia egzekucyjnego, bank realizujący to zajęcie związany jest bowiem zakazem wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego, natomiast prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nabywa organ egzekucyjny, który dokonał tego zajęcia (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.). Zastosowanie i realizacja środka egzekucyjnego prowadzić może również do utraty prawa własności bądź innego prawa przysługującego zobowiązanemu. Z uwagi więc na poważne konsekwencje w sferze praw majątkowych zobowiązanego, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nałożyła na organy sprawujące nadzór nad egzekucją administracyjną obowiązek sprawowania kontroli nad działaniami organu egzekucyjnego podejmowanymi w ramach stosowanych środków egzekucyjnych, co wynika z treści art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a. Kontrola przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez nadzorowane organy egzekucyjna może być dokonywana z urzędu, w ramach sprawowanego nadzoru, bądź na wniosek zobowiązanego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w art. 54, wprowadziła bowiem instytucję skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, do rozpatrzenia której właściwy jest organ nadzoru. W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 54 § 5 ustawy, właściwym do wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu jest Minister Finansów. Zobowiązany, korzystając ze skargi na czynność egzekucyjną, uprawniony jest do uzyskania stanowiska organu nadzoru, a następnie organu odwoławczego, co do zgodności z prawem działań organu egzekucyjnego, niezależnie od tego, czy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, czy jest nadal w toku. Postępowanie egzekucyjne może zostać zakończone w dwojaki sposób. Jednym z nich jest doprowadzenie do wyegzekwowania należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczy. W takim przypadku cel egzekucji administracyjnej zostaje zrealizowany i nie ma potrzeby wydawania przez organ egzekucyjny postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny przekazuje wyegzekwowane środki pieniężne wierzycielowi na poczet dochodzonych należności. Innym sposobem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest jego umorzenie, na podstawie art. 59 lub art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach, stanowiących poważne przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając różne sposoby zakończenia postępowania egzekucyjny, nie można podzielić stanowiska Sądu, iż organ nadzoru (bądź organ odwoławczy) nie może merytorycznie rozpatrzyć złożonej skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, jeżeli przed wydaniem postanowienia w tym przedmiocie postępowanie egzekucyjne zostanie zakończone, zaś postępowanie administracyjne w sprawie skargi podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W sytuacji bowiem skutecznego dokonania zajęcia egzekucyjnego, w wyniku którego uzyskane zostaną środki pieniężne w wysokości wystarczającej do zaspokojenia dochodzonych należności, nastąpi zakończenie postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie skarżąca w wyniku wykonania wyroku pozbawiona zostanie uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjną tym samym sytuacja jej uległa pogorszeniu, co stanowi naruszenie art. 134 § 4 p.p.s.a. wprowadzającego zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej będącej przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną nastąpiło bowiem w wyniku uznania zarzutów zobowiązanej, umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy, w związku z niewłaściwym wystawieniem upomnienia wzywającego do zapłaty ww. należności. W postępowaniu tym nie badano natomiast prawidłowości i zasadności zastosowanego środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem wyłącznie pod adresem takiego, konkretnego orzeczenia mogły być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...: – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Artykuł 176 omawianej ustawy stanowił, że: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Wykorzystując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... autor skargi winien zatem wskazać przepisy prawa materialnego naruszone skarżonym wyrokiem, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym – jego zdaniem – polegała niewłaściwa wykładnia czy błędne zastosowanie przepisu przez sąd, dokonane dla potrzeb oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1260 ze zm.) i jaka powinna być prawidłowa wykładnia bądź właściwe zastosowanie przepisu w rozpoznawanej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca miała obowiązek wskazania przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonych skarżonym orzeczeniem; dopuszczalne było powiązanie tych zarzutów ze wskazaniem na naruszenie przepisów regulujących postępowanie, w którym skarżony (do w.s.a.) akt został wydany, i wyjaśnienia jaki możliwy istotny wpływ miały te naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku. Autor skargi miał obowiązek wywieść, że gdyby naruszenia procedury nie miały miejsca wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Nie można było pozostawiać "wyborowi" Sądu czy art. 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego jest przepisem prawa materialnego, czy przepisem postępowania administracyjnego. To autor skargi formułuje zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie. W dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym i sądowoadministracyjnym nie budziło wątpliwości, że jest to przepis "procesowy". Do wykazania zatem był możliwy istotny wpływ naruszenia zastosowanego przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z treścią art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. na treść wyroku (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...), czego w uzasadnieniu skargi zabrakło. Z kolei zarzucając wyrokowi naruszenie art. 134 § 2 k.p.a. autor skargi w żaden sposób nie odniósł się do rozważań Sądu, zamieszczonych na stronie 9 uzasadnienia wyroku co do skutku jaki dla skarżącej mogłoby wywrzeć umorzenie postępowania w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną, spowodowane umorzeniem postępowania egzekucyjnego w związku z rozpoznaniem jej zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Uzasadnienie zarzutu winno odnosić się do konkretnej sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli chodziło o zarzut naruszenia art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), potraktowanego przez autora skargi – w powiązaniu z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. – jako przepisu prawa materialnego to nie został on uzasadniony w ogóle. Niezależnie od tego przepis – regulujący postępowanie egzekucyjne – składa się kilku jednostek redakcyjnych. NSA nie mógł ani precyzować zarzutu, ani poszukiwać do niego uzasadnienia. Po myśli art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... związany był bowiem granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Dla porządku należało wskazać, że podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia WSA był w istocie art. 60 § 1-3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym... Artykuł 60 § 1 ustawy stanowi, że: "Umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej..." Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.