III SA/Gl 782/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...]: 1. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za: - czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; 2. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. i L. G., byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług "A" za: - czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, - grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z ustaleń organów podatkowych obu instancji, spółka cywilna "A" została zawiązana [...] r. i w tym dniu rozpoczęła działalność gospodarczą. W [...] r. spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, przyjęła status tzw. małego podatnika i składała kwartalne deklaracje podatku od towarów i usług (VAT 7K), w tym m.in.: - [...] r. (skorygowana [...] r.) za II kwartał 2011 r. - do zapłaty podatek w kwocie [...] zł (zapłacono); - [...] r. za III kwartał 2011 r. - do zapłaty podatek w kwocie [...] zł (zapłacono); - [...] r. za IV kwartał 2011 r. - do zapłaty podatek w kwocie [...] zł (zapłacono). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w 2014 r. w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. organ stwierdził, że w 2010 roku spółka osiągnęła obrót w wysokości [...] zł, tj. przekraczający równowartość 1.200.000 EURO. Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa VAT) status małego podatnika przysługuje podmiotom, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 EURO, co w przeliczeniu na PLN wyniosło 4.736.000 zł. W konsekwencji, w związku z przekroczeniem w/w limitu obrotu, spółka od [...] r. utraciła status tzw. małego podatnika i tym samym prawo do rozliczenia i składania deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. W efekcie spółka [...] r. złożyła korekty deklaracji, składając za miesiące od kwietnia do grudnia 2011r. miesięczne deklaracje VAT-7. W korektach deklaracji wykazała do zapłaty: za kwiecień 2011 r. - [...] zł, za maj 2011 r. - [...] zł, za czerwiec 2011 r. - [...] , za lipiec 2011 r. - [...] zł, za sierpień 2011 r. - [...] zł, za wrzesień 2011r. - [...] zł, za październik 2011 r. - [...] zł, za listopada 2011 r. - [...] zł, za grudzień 2011 r. - [...] zł. Kwoty podatku zapłaconego na poczet deklaracji kwartalnych organ zaliczył na poczet podatku miesięcznego - odpowiednio na należność główną i odsetki za zwłokę. W związku z tym wystąpiły zaległości w tym podatku: za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł - których spółka nie uregulowała. Z uwagi na powstanie w/w zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystosował do spółki upomnienie, a następnie wystawił, na podstawie deklaracji, tytuł wykonawczy z [...] r. nr [...], wszczynając postępowanie egzekucyjne celem dochodzenia w/w zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W toku tego postępowania organ egzekucyjny stwierdził, że działalność spółki od [...] r. jest zawieszona, spółka nie posiada własnych ruchomości, nieruchomości oraz środków transportu, które mogłyby podlegać zajęciu egzekucyjnemu. W protokole o stanie majątkowym nie ujawniono majątku oraz źródeł majątku z którego można byłoby prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w: "B" S.A. w W. (wskutek zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja z tego środka okazała się bezskuteczna), "C" w W., "D" SA w W. (wskutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej Komornik Sądowy stwierdził brak środków i brak obrotów na rachunku), a nadto dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużników: L. G., "E" Sp. z o.o. w upadłości, T. S., S. P. – zajęcia te nie przyniosły zaspokojenia wierzyciela w żadnym stopniu. W dniu [...] r. spółka cywilna "A" złożyła wykaz majątku, według którego nie posiada majątku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego okazało się zatem bezskuteczne, generując koszty egzekucyjne w wysokości: za czerwiec 2011r. - [...] zł, za wrzesień 2011 r- [...] zł, za grudzień 2011 r. [...] zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki "A", L. G. i K. K., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W toku postępowania organ ustalił, że na podstawie aneksu nr [...] do umowy spółki sporządzonego [...] r. do spółki przystąpił – obok L. G. i S. K. - K. K., przy czym na podstawie aneksu nr [...] z [...] r. S. K. wystąpił ze spółki z tym dniem. Na podstawie Umowy spółki prawa cywilnego z [...] r. wspólnikami spółki cywilnej zostali: L. G. ([...] % udziału) i K. K. ([...] % udziału). Kolejne zmiany umowy spółki miały miejsce [...] i [...] r. Mocą pierwszej z nich do spółki przystąpił M. D., a mocą drugiej - z dniem [...] r. wystąpił ze spółki K. K.. W efekcie organ przyjął, że K. K. i L. G. byli wspólnikami spółki cywilnej "A" w okresie, w którym powstały zaległe zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r. Dalej organ wskazał, że skoro spółka nie uregulowała zaległych zobowiązań za w/w okresy, a postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, to na podstawie art. 115 O.p. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ zaznaczył, że niezakończenie egzekucji w stosunku do spółki nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Powyższe ustalenia i rozstrzygnięcia organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r. wydanej K. K. i L. G.. W odwołaniu K. K., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: 1. art. 118 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności odwołującego, jako byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, grudzień 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji, 2. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz 108 § 3 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialność K. K. i L. G. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A", podczas gdy postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte z uwagi na fakt, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a jednocześnie organ I instancji nie udowodnił, aby zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 3 O.p., 3. art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika K. K. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, pomimo nie wydania decyzji określających ich wysokość, 4. art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego spółki "A", niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co prowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej spółki, a także, że K. K. był wspólnikiem zobowiązanej spółki w omawianym okresie, a w konsekwencji niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując w szczególności przepisy art. 115 § 1 – 5 O.p., że dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej muszą zaistnieć łącznie następujące warunki: 1) osoba trzecia była wspólnikiem spółki cywilnej w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło zaległości podatkowej, wchodzącej w zakres odpowiedzialności; 2) istniała zaległość podatkowa spółki za dany okres rozliczeniowy; 3) przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego lub wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. Wszystkie te warunki, jak stwierdził Dyrektor Izby, zaistniały w stosunku do strony postępowania. Jak wyjaśnił organ II instancji, K. K. i L. G. byli wspólnikami spółki cywilnej "A" w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło zaległości podatkowej. W takiej sytuacji osoby trzecie, co do zasady, odpowiadają za cudzy dług (dług spółki) solidarnie ze spółką. Istnienie tego długu, tj. zaległości podatkowych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r., wynika z niezapłacenia należnego za te miesiące podatku od towarów i usług, uprzednio zadeklarowanego w deklaracji VAT-7. Ponieważ zaległością podatkową podatnika, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a od zaległości podatkowych należne są odsetki za zwłokę (art. 53 O.p.), organ wskazał, że za czerwiec 2011 r. należność główna wyniosła [...] zł, odsetki [...] zł; za wrzesień 2011 r. odpowiednio [...] zł i [...]zł, a za grudzień 2011 r. - [...] zł i [...] zł. Dalej organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (wystawionego na podstawie art. 3a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. z deklaracji), wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki, które to postępowanie nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Wszystkie powyższe okoliczności – jak podkreślił organ odwoławczy - uprawniały do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za ległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w sposób, w jaki orzekł organ I instancji. Organ odwoławczy dodał, powołując art. 118 § 1 O.p., że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem 5 lat od powstania zaległości podatkowej, a zatem z zachowaniem w/w terminu. Również pozostałe zarzuty skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił jako bezzasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, powtórzył zarzuty odwołania, podnosząc naruszenie: 1. art. 118 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji, 2. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz 108 § 3 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialność K. K. i L. G. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A", podczas gdy postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte z uwagi na fakt, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a jednocześnie organ I instancji nie udowodnił, aby zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 3 O.p., 3. art. 108 § 2 pkt 2 lit.d) O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika K. K. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, pomimo nie wydania decyzji określających ich wysokość, 4. art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego spółki "A", niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co prowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej spółki, a w konsekwencji niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika. W efekcie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką oraz drugim wspólnikiem, za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim wspólnikiem L. G.. Stosownie do art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 115 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uwzględniając powyższe, w myśl art. 115 § 1 i 2 O.p., wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że odpowiedzialność byłych wspólników spółek cywilnych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. Artykułu 115 § 4 O.p. ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie w przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki cywilnej, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku w jednym postępowaniu organ określa zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki (także zaległości podatkowej, kwoty zwrotu, odsetek), jak i osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność podatkową. Stosownie do art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Ustalono bowiem, że skarżący był w w/w okresie wspólnikiem tej spółki, a przy tym istniały nieuregulowane przez spółkę zaległości podatkowe, zaś podjęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatu. Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna "A" została zawiązana [...] r. i w tym dniu rozpoczęła swoją działalność. W [...] r. spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, przyjęła status tzw. małego podatnika i składała kwartalne deklaracje podatku od towarów i usług (VAT 7K), do czego w [...] r. nie była uprawniona, gdyż w [...] roku spółka osiągnęła obrót w wysokości [...] zł, tj. przekraczający równowartość 1.200.000 EURO. Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy VAT status małego podatnika przysługuje podmiotom, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 EURO, co w przeliczeniu na PLN wyniosło [...] zł. W konsekwencji spółka od [...] r. utraciła status tzw. małego podatnika i tym samym prawo do rozliczenia i składania deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. W efekcie spółka [...] r. złożyła korekty deklaracji za miesiące od kwietnia do [...] r. - miesięczne deklaracje VAT-7. W okresie całego [...] r. wspólnikami spółki byli: K. K. i L. G., przy czym ten pierwszy od [...] r. do [...] r. Skarżący był zatem wspólnikiem spółki cywilnej "A" w okresie, w którym powstały zaległe zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r. Nie budzi również wątpliwości istnienie nieuregulowanych zaległości spółki. Wskutek korekt deklaracji (zmiana z kwartalnych VAT-7K na miesięczne VAT-7) za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. wystąpiły kwoty podatku do zapłaty, przy czym kwoty podatku już zapłaconego (na poczet deklaracji kwartalnych) organ zaliczył na poczet podatku miesięcznego - odpowiednio na należność główną i odsetki za zwłokę. Powstały w związku z tym zaległe zobowiązania w podatku VAT, tj. dot.: czerwca 2011 r. w wysokości [...] zł, września 2011 r. w wysokości [...] zł, grudnia 2011 r. w wysokości [...] zł - których spółka nie uregulowała. Wszczęte postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od spółki w/w kwot (tytuł wykonawczy [...] z [...] r.) nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny ustalił, że działalność spółki od [...] r. jest zawieszona, spółka nie posiada własnych ruchomości, nieruchomości oraz środków transportu, które mogłyby podlegać zajęciu egzekucyjnemu. W protokole o stanie majątkowym nie ujawniono majątku oraz źródeł majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne, a dokonane zajęcia rachunków bankowych w: "B" S.A. w W., "C" w W., "D" SA w W. wykazały brak środków na rachunkach. Również zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużników: L. G., "E" Sp. z o.o. w upadłości, T. S., S. P. – nie przyniosły zaspokojenia wierzyciela w żadnym stopniu. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego okazało się zatem nieefektywne. Mimo tego spowodowało koszty egzekucyjne w wysokości: za czerwiec 2011 r. - [...] zł, za wrzesień 2011r.- [...] zł, za grudzień 2011 r. [...] zł. Przedstawione okoliczności sprawy nie są sporne i wynikają z zebranego materiału dowodowego, uzasadniając zastosowanie przez organy art. 115 O.p. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego sprecyzowanej na wstępie. Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 212 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności podatkowej doręczonej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji. Stosownie do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2011 r., a zatem termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. upływał – dla czerwca i września 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., a dla grudnia 2011 r. – z dniem 31 grudnia 2017 r. (decyzja organu I instancji wydana została skarżącemu [...] r.). Użyte w podanym przepisie pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008 nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Zdaniem NSA, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd w składzie orzekającym, w pełni akceptuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p. Zauważyć należy, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie NSA, odnoszącym się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (zob. m.in. wyroki: z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 61/13, z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1480/14, z 2 marca 2017, sygn. akt II FSK 136/15, z 11 października 2017r. II FSK 2115/17 – dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji, a tym samym, bez naruszenia art. 118 § 1 O.p. Jako niezasadny ocenił Sąd także zarzuty naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz art. 108 § 3 O.p. Jak już wyżej wskazano, art. 115 § 4 O.p. wprost określa, że w przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki cywilnej, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Natomiast co do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (art. 108 § 3 O.p.), to okoliczność ta wprost wynika z tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...] (część E, pole 3). Wszystko to czyni zarzuty skargi w powyższym zakresie niezasadnymi. W kwestii zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 53 § 1 i § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m.in. art. 53a. W myśl art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tenże przepis znajduje swoje odniesienie w art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. Jednakże art. 53a O.p., jako dotyczący zaliczek na podatek, nie znajdował w rozpoznawanej sprawie zastosowania. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. jest całkowicie chybiony. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej spółki. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że art. 115 § 1 O.p. nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie poczyniono w art. 116 § 1 O.p., tj. orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero wówczas, aczkolwiek pod innymi jeszcze zastrzeżeniami, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tą właśnie odmiennością art. 108 § 4 O.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie wyklucza jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. i wydania decyzji w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki cywilnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest istnienie majątku spółki, czy bezskuteczność egzekucji. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego – wbrew zarzutom skargi - nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Taka zależność występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.). Wszystko to zarzuty skargi w powyższym zakresie czyni bezzasadnymi. Oceniając legalność przeprowadzonego postępowania podatkowego dodać trzeba, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy zgodnie z przepisami O.p., z poszanowaniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie (wobec czego organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 O.p. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.