III SA/Wa 2576/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi Piekarnia "Z" Sp. j. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2012 r. do 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Piekarnia "Z." Sp. j. z siedzibą w T. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wnioskiem z 28 grudnia 2018 r. P.Sp. j. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia do PFRON pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od sierpnia 2012 r. do października 2018 r. Spółka argumentowała, że stosowała sposób rozliczania pobranych zaliczek zgodnie z regulacjami obowiązującymi zakłady pracy chronionej, tj. 40% pobranych zaliczek wpłacała na PFRON, a 60% na rachunek ZFRON. Z kolei na mocy ostatecznej decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "MRPiPS") z[...] października 2018 r. Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną od 20 lipca 2012 r. i powinna korzystać z regulacji wynikającej z art. 38 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w latach 2012-2017 przekazywać całość zaliczek na podatek dochodowy na rachunek ZFRON, a od 2018 r. do urzędu skarbowego. 2. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") po rozpoznaniu wniosku Spółki: - stwierdził nadpłatę z tytułu wpłat na PFRON za okresy [...] w wysokości 297.146 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy 2012/07, 2012/08, 2012/09, 2012/10, 2012/11 wskazując, że wniosek w tym zakresie został złożony po upływie terminu przedawnienia. 3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od 07-11/2012 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z powodu przedawnienia. Spółka wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. o uchylenie decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez jej określenie, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Prezesowi Zarządu PFRON. 4. Decyzją z [...] września 2019 r. MRPiPS uchylił w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezesowi Zarządu PFRON. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] lutego 2018 r. Wojewoda M. stwierdził utratę – z dniem 20 lipca 2012 r. – statusu zakładu pracy chronionej przyznanego Skarżącej. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji MRPiPS decyzją z [...]października 2018 r. utrzymał zaskarżoną decyzję Wojewody M. w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 maja 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 138/19 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka złożyła w dniu 10 sierpnia 2019 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, MRPiPS wskazał, że nie została prawomocnie przesądzona kwestia utraty statusu zakładu pracy chronionej, z którą nierozerwalnie związana jest sprawa powstania nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Z tego względu MRPiPS stwierdził, że Prezes Zarządu PFRON przedwcześnie przesądził kwestię powstania nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON związaną z utratą statusu zakładu pracy chronionej. MRPiPS, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 164/18 wskazał, że niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. Jeśli spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego to fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Jednocześnie MRPiPS zwrócił uwagę, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że jeśli zobowiązanie to wygaśnie na skutek zapłaty (co miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie powoduje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania MRPiPS wskazał, że Prezes Zarządu PFRON powinien wstrzymać się z rozstrzygnięciem kwestii powstania nadpłaty do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 138/19, gdyż kwestia utraty statusu zakładu pracy chronionej jest nierozerwalnie związana z powstaniem nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od 07/2012 r. do 10/2018 r. Dodatkowo, powinien zastosować prawidłową wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uwzględniając fakt, że zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty a nie przedawnienia zobowiązania i tym samym rozpatrzyć merytorycznie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty również za okres 07-11/2012 r. 5. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 220 § 1 w związku z art. 222 i w zw. z art. 128 i art. 233 § 2 O.p, poprzez przekroczenie przez MRPiPS zakresu zaskarżenia wskazanego wniesionym odwołaniem, co spowodowało uchylenie decyzji ostatecznej Prezesa Zarządu PFRON stwierdzającej nadpłatę we wpłatach na PFRON; 2) art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez uznanie, że decyzja ostateczna o uchyleniu statusu zakładu pracy chronionej nie podlega wykonaniu, a rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno nastąpić po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 138/19 oddalającego skargę. W ocenie Skarżącej, wniesienie odwołanie jedynie w zakresie części decyzji Prezesa Zarządu PFRON odmawiającej stwierdzenia nadpłaty spowodowało, że przedmiotowa decyzja w części niezaskarżonej, a stwierdzającej wysokość nadpłaty za okresy 2012/12-2018/10 stała się ostateczna. Organ odwoławczy nie miał zatem kompetencji do ingerowania w treść decyzji ostatecznej i nieprawidłowo uchylił decyzję w całości. Skarżąca dodała, że wydanie decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było działaniem przedwczesnym. Decyzja z [...] lutego 2018 r. o uchyleniu statusu zakładu pracy chronionej wydana przez Wojewodę M. została utrzymana w mocy przez MRPiPS wobec czego stała się decyzją ostateczną. Wniesienie skargi od tej decyzji, którą sąd oddalił, a następnie skargi kasacyjnej, nie powodują skutku w postaci wstrzymania jej wykonania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznane przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 19 października 2020 r. na podstawie art. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 7.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja MRPiPS orzekająca o uchyleniu w całości decyzji Prezesa Zarządu PFRON i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. 7.3. Przypomnieć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do tego przepisu do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON. 7.4. Stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie zaś z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie indywidualnej sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka zaskarżenia, może a nawet powinien skontrolować postępowanie i decyzję pierwszoinstancyjną z punktu widzenia legalności, a także celowości i słuszności rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy zarzuty w tym zakresie zostały podniesione czy też nie przez odwołującego. Niemniej ww. zasady nie pozwalają organowi odwoławczemu działać z urzędu, bowiem postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Innymi słowy postępowanie odwoławcze nigdy nie może zostać uruchomione z urzędu. Dopiero bowiem czynność strony, którą jest wniesienie odwołania w terminie prawem przewidzianym (albo w terminie przywróconym) powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy jeśli strona nie złoży odwołania. Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres. Pomimo bowiem faktu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają wprost wniesienia odwołania tylko od części decyzji pierwszoinstncyjnej, to w orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia oraz wzruszenia decyzji jedynie w części, w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Ta sama zasada powinna mieć także zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, skoro organ II instancji nigdy nie może wszcząć postępowania odwoławczego z urzędu, zaś niezadowolenie odwołującego się ze ściśle określonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego jest nieodzownym elementem odwołania. Zatem i w tym postępowaniu nie jest wyłączona zasada rozporządzalności. Przykładowo, stanowisko takie wyrażone jest w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017 r. I OSK 3506/15, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 2492/12, z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 912/12, z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06. Sąd w tym miejscu wskazuje, że jakkolwiek powołane orzeczenia dotyczą postępować prowadzonych w trybie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, to jednak znajdują one zastosowanie do przepisów Ordynacji podatkowej, z uwagi na analogicznie brzmiące przepisy dotyczące postępowania odwoławczego zarówno w K.p.a. jak i w O.p. Wyjaśnić należy, że można rozróżnić decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz decyzje o charakterze podzielnym. Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych decyzji. W tym przypadku niejako w jednym dokumencie zawartych jest w istocie kilka decyzji administracyjnych rozstrzygających kilka odrębnych spraw. Inaczej rzecz ujmując, w jednym orzeczeniu (decyzji w ujęciu formalnym) może być zawartych kilka rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych (decyzji ujmowanych materialnoprawnie). Z kolei decyzje o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 1248/08). 7.5. Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjął zatem, że skoro postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu nie tylko w przypadku, gdy strona w ogóle nie wniosła odwołania, ale również w sytuacji, gdy wyraźnie wskazała, że zaskarża decyzję tylko w części, a decyzja ta ma charakter podzielny (rozstrzyga o kilku sprawach). W ocenie Sądu, skoro uruchomienie postępowania odwoławczego zależy od woli strony i może ona zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji w całości, to tym bardziej należy przyjąć, że jest uprawniona do żądania rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w ograniczonym zakresie (zob. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/14 i z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/13). Zatem w przypadku, gdy strona jednoznacznie w odwołaniu wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej części, to organ odwoławczy nie może wykroczyć poza wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego. W konsekwencji organ drugiej instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i ponownie rozpatrzyć sprawy także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia. Rozpoznanie sprawy poza zakres odwołania powoduje działanie organu odwoławczego z urzędu, a do takiego działania organ ten nie jest uprawniony i takie działanie organu stanowi naruszenie art. 127 w zw. z art. 220 § 1 O.p. Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia również i to, że decyzja może składać się z dwóch (lub więcej) rozstrzygnięć, z których jedno będzie dla strony korzystne, zaś drugie przeciwnie, będzie negatywne. W tym kontekście działanie polegające na wniesieniu odwołania tylko od rozstrzygnięcia negatywnego, należy uznać za w pełni racjonalne. Odmawianie zaś stronie prawa do zaskarżania części decyzji prowadziłoby do absurdu, gdyż zmuszałoby stronę do wnoszenia odwołania od rozstrzygnięć korzystnych, formułowania przeciwko nim zarzutów i żądań (art. 222 O.p.), pomimo że organ pierwszej instancji orzekł zgodnie z wolą strony i na jej korzyść. 7.6. W rozpoznawanej sprawie decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] kwietnia 2019 r. zawiera rozstrzygnięcia dotyczące: - stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy 12/2012-10/2018 oraz - odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy 2012/07, 2012/08, 2012/09, 2012/10, 2012/11. Mimo więc, że formalnie organ pierwszej instancji wydał jeden akt (dokument), to rozstrzygnął w nim co do nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za każdy poszczególny okres rozliczeniowy od 12/2012 do 10/2018 r. Jednoczenie decyzja ta zawiera tak rozstrzygnięcia korzystne dla Skarżącej, jak i rozstrzygnięcie negatywne. Podkreślenia wymaga, że wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wyraźnie wskazała, że składa odwołanie od decyzji Prezesa Zarządu PFRON w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od 07-11/2012. Zatem tylko ta część decyzji została przez Skarżącą zaskarżona odwołaniem do MRPiPS. Wyłączone tym samym zostało orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie nieobjętym odwołaniem. Wobec niewniesienia odwołania od decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres 12/2012-10/2018, decyzja organu pierwszej instancji w tym zakresie stała się ostateczna (art. 128 O.p.). Wzruszenie natomiast decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Natomiast MRPiPS mimo wyraźnego określenia przez Skarżącą w odwołaniu zakresu w jakiej części zaskarża decyzję Prezesa Zarządu PFRON wyszedł poza zakres zaskarżenia i poddał swojej kontroli całą decyzję pierwszoinstancyjną, w tym również niezaskarżoną odwołaniem decyzję stwierdzającą nadpłatę za okres od 12/2012-10/2018. Tym samym MRPiPS rozpoznał sprawę bez wniesionego w tej części odwołania. Organ odwoławczy w niezaskarżonej części procedował z urzędu, oznacza to, że dopuścił się naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 7.7. W związku z powyższymi rozważaniami wskazać również należy, że art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie wnoszeniu odwołania jedynie w odniesieniu do części decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaskarżenie decyzji o charakterze podzielnym jedynie w części, nie wyłącza również stosowania normy zawartej w art. 233 § 2 O.p., jeżeli oczywiście spełnione są przesłanki do jego zastosowania. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli istnieją podstawy do jego zastosowania to organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości. Wydając więc rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej w części. Wydając jednakże rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ winien jednocześnie mieć na uwadze, że nie może rozstrzygać w zakresie w jakim decyzja o charakterze podzielnym (zawierająca kilka rozstrzygnięć) – nie została zaskarżona w drodze odwołania, albowiem – jak wyżej wskazano – organ odwoławczy nie może działać z urzędu. W ocenie Sądu, prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zdeterminowana jest w takim przypadku sposobem sformułowania sentencji decyzji drugoinstancyjnej, a w szczególności precyzyjnym określeniem przedmiotu sprawy (jej zakresu). W takiej sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w związku z wniesieniem przez Skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty, MRPiPS w sentencji decyzji powinien zawrzeć zapis: po rozpoznaniu odwołania od decyzji Prezesa Zarządu PFRON odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za okresy: 2012/07, 2012/08, 2012/09, 2012/10, 2012/11. 7.8. Takie sformułowanie przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez organ odwoławczy skutkowałoby – w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. – brakiem naruszenia art. 127, art. 128 w zw. z art. 220 O.p., albowiem nie nastąpiłoby wydanie rozstrzygnięcia w zakresie nie objętym postępowaniem odwoławczym. Ponadto tak sformułowana sentencja umożliwiałaby wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 O.p. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przewidziana tym przepisem instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się. Zauważyć jednocześnie trzeba, że przepis art. 234 O.p. przewiduje także wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny. Odstępując zatem od zasady wyrażonej w art. 234 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest wykazać, że zaistniał jeden ze wskazanych wyjątków od tej zasady, co z kolei powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości, MRPiPS naruszył również, wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu pierwszej instancji korzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy nie wykazał natomiast, że istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius. 7.9. Zdaniem Sądu, MRPiPS naruszył również art. 233 § 2 O.p. Niewątpliwie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej winno stanowić wyjątek, zasadą zaś winno być dążenie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tylko takie rozumienie omawianego przepisu jest zgodne z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle tego przepisu zatem, możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (przejawiające się np. w nieuzasadnionym zaniechaniu postępowania dowodowego, albo nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (w trybie art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Przy tym zasadnicze znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia organu odwoławczego w oparciu o ten przepis, jest stwierdzenie przez ten organ, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zaznaczyć należy, że powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca). Organ odwoławczy zatem, uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 2 O.p., jeżeli ocena zastosowania przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, doprowadziła go do konkluzji, że postępowanie dowodowe zostało bezpodstawnie zaniechane bądź w całości albo też znacznej części, a ewentualne braki postępowania dowodowego nie będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Co istotne, inne wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy bada czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. 7.10. Zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 O.p., a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie czyni zadość wskazanym wyżej wymaganiom. Przede wszystkim bowiem, jak już wyżej wskazywano, podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mogą stanowić inne wady decyzji niż te, które wiążą się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. MRPiPS ocenił natomiast, że wydanie decyzji kasacyjnej jest uzasadnione, bowiem Prezes Zarządu PFRON przedwcześnie przesądził kwestię powstania nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON związaną z utratą przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Wskazał na konieczność wstrzymania się z rozstrzygnięciem w sprawie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżąca od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dodatkowo, zdaniem MRPiPS, organ pierwszej instancji powinien zastosować prawidłową wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia uwzględniając fakt, że zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, a tym samym nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia i tym samym rozpatrzyć merytorycznie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty również za okres 07-11/2012 r. Odnosząc się do powyższego zaważyć należy, że wskazane przez MRPiPS "wady" decyzji pierwszoinstancyjnej w żaden sposób nie dotyczą braków w postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy nie wskazał na żadne czynności dowodowe, które miałby przeprowadzić Prezes Zarządu PFRON. Nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., stanowisko MRPiPS, co do konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie przez NSA w przedmiocie utraty przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej. Okoliczność ta mogłaby być ewentualnie rozpatrywana pod kątem zasadności zawieszenia postępowania. Z kolei kwestia przedawnienia prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga w niniejszej sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego, ale jedynie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Tymczasem przy odmiennej wykładni prawa materialnego organ odwoławczy jest zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję i wydać rozstrzygnięcie w sprawie, wskazując prawidłowy – zdaniem organu – sposób interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Tym samym, zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że postępowanie dowodowe musi zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części, co wyklucza zastosowanie art. 233 § 2 O.p. 7.11. W związku z powyższym zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 127, art. 128, art. 220 § 1, art. 234, art. 233 § 2 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 7.12. Rozpoznając ponownie sprawę MRPiPS winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. 7.13. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tej ustawy.