II FSK 3905/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 455/17 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1056.2016.1.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn.akt I SA/Rz 455/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. J. (dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd podał, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: W październiku 2016 r. mąż wnioskodawczyni został tymczasowo aresztowany na okres 3 miesięcy (faktycznie pozbawiony wolności) i osadzony w areszcie śledczym. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na etacie i uzyskuje dochody: ze stosunku pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej oraz dochody z najmu prywatnego podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem (do dnia jego zatrzymania) wychowywała dwoje dzieci w wieku 8 i 11 lat. Po zatrzymaniu męża i osadzeniu go w areszcie śledczym wnioskodawczyni wychowuje samotnie dzieci i nie prowadzi gospodarstwa domowego z inną osobą. Dzieci wnioskodawczyni uczęszczają do szkoły podstawowej i nie posiadają żadnych innych dochodów. W stosunku do męża nie toczy się żadna sprawa rozwodowa i nie jest on również pozbawiony praw rodzicielskich przez sąd. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z powyżej opisaną sytuacją według prawa podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 8-13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowującą dzieci i przysługuje jej możliwość preferencyjnego rozliczenia podatkowego za rok 2016 i lata następne (w przypadku, gdy mąż nadal będzie pozbawiony wolności i nadal będzie przebywał w tymczasowym areszcie), jako osobie samotnie wychowującej dziecko? Zdaniem wnioskodawczyni, sytuacja, w jakiej się znalazła wraz z dziećmi pozwala zakwalifikować ją jako matkę samotnie wychowującą dziecko i preferencyjnie rozliczyć się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jest osobą pozostającą w związku małżeńskim i z uwagi na fakt, jaki miał miejsce w październiku 2016 r., tj. tymczasowe aresztowanie i osadzenie jej męża w areszcie śledczym (faktyczne pozbawienie wolności), została zmuszona wychowywać dzieci samotnie, troszczyć się o ich byt materialny i rozwój emocjonalny bez udziału innej osoby, w szczególności ojca. Podkreśliła, że środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania podejrzanego jest środkiem tzw. ostatecznej konieczności (tzw. ultima ratio) i powinien być stosowany w wyjątkowych przypadkach i wyłącznie na czas naprawdę niezbędny. Wskazała, że Kodeks postępowania karnego reguluje zasady trwania tymczasowego aresztowania, przy czym nie określa jednoznacznie górnych norm czasu trwania takiego aresztu, w związku z powyższym zachodzi obawa zastosowania dłuższego niż 3 miesiące tymczasowego aresztowania trwającego 12 miesięcy i dłużej. Z art. 63 Kodeksu postępowania karnego wynika, że okres rzeczywistego pozbawienia wolności zalicza się zarówno na karę pozbawienia wolności, karę ograniczenia wolności, jak i karę grzywny. Z uwagi na to, że tymczasowy areszt może trwać dłużej niż 3 miesiące, a na akt oskarżenia z orzeczoną karą może czekać nawet kilka lat, to ta sytuacja - zdaniem wnioskodawczyni - pozbawi ją możliwości preferencyjnego rozliczenia się jako samotnie wychowująca dziecko, ponieważ nie będzie mogła złożyć wniosku w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, gdyż – w jego ocenie – wnioskodawczyni nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatkowego jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 6 ust. 4. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), i stwierdził, że osoba pozostająca w związku małżeńskim może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy jej małżonek został (w stosunku do tego dziecka) pozbawiony praw rodzicielskich lub z jakichkolwiek przyczyn odbywa karę pozbawienia wolności. Organ wskazał, że kara pozbawienia wolności i areszt tymczasowy to dwie odrębne instytucje prawnokarne i stawianie pomiędzy nimi znaku równości jest nieuprawnione. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2016, poz. 1749 ze zm. – dalej: k.p.k.) reguluje kwestie związane ze stosowaniem środków zapobiegawczych, w tym również środka o charakterze izolacyjnym, jakim jest tymczasowe aresztowanie. Tymczasowe aresztowanie jest jedynym środkiem zapobiegawczym o charakterze izolacyjnym, który w skutkach de facto nie odbiega niczym od odbywania zasadniczej kary pozbawienia wolności przez skazanego - prócz odmienności wynikających z uregulowań zawartych w ustawie - Kodeks karny wykonawczy, jednakże tymczasowe aresztowanie nie jest karą, lecz jednym ze środków zapobiegawczych. Mając na uwadze ww. przepisy oraz to, że małżonek wnioskodawczyni - jak wskazano w treści wniosku - od października 2016 r. przebywa w areszcie tymczasowym - organ uznał, że wnioskodawczyni nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci. Zdaniem organu fakt osadzenia męża wnioskodawczyni w areszcie nie oznacza, że w okresie aresztu tymczasowego odbywał karę pozbawienia wolności. W ocenie organu za rok podatkowy 2016, w którym małżonek wnioskodawczyni przebywał w areszcie tymczasowym nie przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, bowiem nie była ona osobą samotnie wychowującą dzieci rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., możliwość taką daje jedynie faktyczne odbywanie kary pozbawienia wolności. Organ wskazał również, że o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny tzn. mąż wnioskodawczyni nadal będzie tymczasowo aresztowany a nie zostanie skazany na karę pozbawienia wolności, to wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało również za lata następne prawo skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dzieci. W skardze na tę interpretację skarżąca podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku, że jako osoba samotnie wychowująca dziecko, spełniająca wszystkie wymagania, o których stanowi art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. będzie uprawniona w roku podatkowym 2016 do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał racje skarżącej. Jak stwierdził, w treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) ustawodawca użył zwrotu, że dana osoba może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko, gdy jej małżonek między innymi odbywa karę pozbawienia wolności. Sąd krytycznie odniósł się do zastosowanej w tej sprawie przez organ wykładni literalnej przepisu i uznał, że należało tu uwzględnić wykładnię celowościową. Jak podkreślił, preferencje podatkowe zostały stworzone dla rodzica który sam sprawuje pieczę nad dzieckiem, a więc dla niego nie ma znaczenia, czy jego małżonek odbywa karę pozbawienia wolności, czy też jest tymczasowo aresztowany. Tym bardziej że różnice pomiędzy karą pozbawienia wolności a tymczasowym aresztowaniem zacierają się w razie przedłużenia tego ostatniego. Dlatego też Sąd przyjął, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jak i od 1 stycznia 2017 r. za osobę samotnie wychowującą dziecko może być uznana osoba, której małżonek został tymczasowo aresztowany, podczas gdy wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, że za samotnie wychowującą dziecko może być uznana osoba, której małżonek odbywa karę pozbawienia wolności. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. i po 1 stycznia 2017 r.), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje m.in. dzieci małoletnie - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżąca może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatkowego za 2016 r. i lata następne jako rodzic samotnie wychowujący dziecko z uwagi na to, że jej małżonek został tymczasowo aresztowany na okres 3 miesięcy i nie jest wykluczone przedłużenie tego aresztowania. Sąd I instancji przyjął, że z uwagi na tożsame skutki tymczasowego aresztowania i odbywania kary pozbawienia wolności skarżącej prawo takie przysługuje. Organ interpretujący natomiast prezentował stanowisko odmienne, eksponując znaczenie wykładni językowej przy ustalaniu znaczenia pojęć używanych w przepisach ustanawiających preferencje i ulgi podatkowe (s. 9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, który wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, że wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni, który wprawdzie nie wyklucza sięgnięcia do innych rodzajów wykładni, ale jest to uzasadnione wówczas, gdy wnioski wypływające z wykładni gramatycznej okazują się nieracjonalne, niezgodne z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy lub nie doprowadzają do stanowczego ustalenia zakresu pojęciowego interpretowanego zwrotu (uchwała NSA z dnia 20 maja 2002 r., OPK 20/02, CBOSA). W szczególności nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przy interpretacji przepisów wprowadzających odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), a więc preferencje i ulgi podatkowe. Odstąpienie od niej możliwe jest w tych przypadkach tylko wyjątkowo i tylko z ważnych powodów. Trafnie zaznaczono to w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Przy takim założeniu nie przekonuje stanowisko Sądu I instancji o potrzebie odstąpienia przy interpretacji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od wykładni językowej na rzecz celowościowej, tym bardziej że Sąd ten ani słowem nie wyjaśnił przyczyn takiego ujęcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. interpretowany li tylko przy użyciu wykładni językowej prowadzi do jednoznacznego rezultatu – przyjęcia, że tylko odbywanie kary pozbawienia wolności przez małżonka podatnika uzasadnia skorzystanie przez tego ostatniego z możliwości preferencyjnego rozliczenia podatkowego. Nie uprawnia do tego natomiast z całą pewnością tymczasowe aresztowanie małżonka, które nie zostało wymienione w powołanym przepisie, a więc nie może być uznane za wystarczające do skorzystania z preferencji podatkowej. Między odbywaniem kary pozbawienia wolności a tymczasowym aresztowaniem istnieje zasadnicza różnica – pierwsze jest wykonywaniem kary wymienionej w art. 32 k.k., drugie – środkiem zapobiegawczym, przewidzianym w art. 249 i n. k.p.k. Oceny tej nie może zmienić fakt, że obydwa środki mają charakter izolacyjny (w zasadzie tylko to je łączy), inny jest bowiem ich cel i charakter. W art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca powiązał skutki podatkowe tylko z pierwszym z nich, nie było więc podstaw do rozciągania tych skutków na inne jeszcze, nieprzewidziane w przepisie sytuacje. W związku z tym prawidłowa była ocena zaprezentowana w interpretacji indywidualnej, że skarżącej nie przysługuje prawo do preferencyjnego rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci za rok podatkowy 2016, w którym jej małżonek przebywał w areszcie tymczasowym, bowiem w tym czasie nie była ona osobą samotnie wychowującą dzieci rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podobnie, w razie przedłużenia tymczasowego aresztowania małżonka skarżącej, w sytuacji gdy nie zostanie on skazany na karę pozbawienia wolności, skarżącej nie będzie przysługiwało prawo skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dzieci również w latach następnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, wskutek czego – stosownie do art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. – skargę oddalił jako nieuzasadnioną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).