II FSK 1830/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1156/17 w sprawie ze skargi "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 25 października 2017 r. nr Fn. 310.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację Burmistrza K. z dnia 25 października 2017 r. nr Fn. 310.2.2017 3.zasądza od Burmistrza K. na rzecz "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1156/17 oddalił skargę E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w G. (skarżąca spółka) na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta K. z dnia 25 października 2017 r. nr Fn. 310.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny: Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "u.i.e.w."), zgodnie z którą przez elektrownie wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), natomiast przez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Do końca 2016 r. skarżąca spółka do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, zgłaszała wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieże. Od 1 stycznia 2017 r. spółka mając na względzie ww. definicję elektrowni wiatrowej, jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. Spółka w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wykazuje elektrowni wiatrowych jako samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.. W ewidencji ujęto środki trwałe: budowle, których wartości początkowe obejmują swym zakresem części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie wskazano, że na podstawie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do końca 2016 r., w odniesieniu do należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które poniesiono w celu uruchomienia tych urządzeń. Wydatki te to np.: wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedza specjalistyczna (know-how) dotyczącą zespołu prądotwórczego; prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi; pozostałe urządzenia takie jak: wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe itd. Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca spółka podkreśliła, że fakt, iż do wartości początkowej niektórych środków trwałych zostały zaliczone grupy elementów, z których tylko część tworzy elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w. sprawia, że spółka nie zna wartości początkowej niektórych elementów składających się łącznie na elektrownię wiatrową. Tym samym określenie wartości początkowej elektrowni wiatrowej w ujęciu u.i.e.w. nie jest możliwe. W związku z powyższym skarżąca spółka we wniosku o interpretację sformułowała następujące pytanie: Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Spółka odwołując się do treści art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) u.p.o.l. stwierdziła, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. Wskazała, że w swoich księgach podatkowych nie wykazuje elektrowni wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, gdyż będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych na podstawie u.p.d.o.p. Ponadto, skarżąca spółka poniosła wydatki na elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.i.e.w, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w ewidencji, jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Tym samym określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości na podstawie wartości początkowych środków trwałych ujawnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest możliwe. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretację podniósł, że w świetle definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. brak jest podstaw do wyłączenia: wartości niematerialnych i prawnych, praw autorskich do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedzy specjalistyczna (know-how), praw autorskich do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi, pozostałych urządzeń (wyciągarka wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe itd.) z podstawy opodatkowania, gdyż jak stwierdziła sama spółka składają się one na wartość początkową urządzeń wiatrowych. Wszystkie w/w elementy w ocenie organu składają się na całość funkcjonalno-użytkową stanowiącą elektrownie wiatrową. Do funkcjonowania elektrowni wiatrowej niezbędne są nie tylko fundament, wieża i elementy techniczne, ale także i oprogramowanie, chłodnie i wentylatory, zabezpieczenia odgromowe i inne wykazane przez spółkę elementy podane jako "pozostałe urządzenia" bądź "wartości niematerialne i prawne." Organ wskazał, że spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji ogranicza się do wybiórczej interpretacji definicji elektrowni wiatrowej, niezgodnej z jej wykładnią językową, pomijając zwrot "co najmniej" wskazujący, iż elementy techniczne i budowlane nie są jedynymi elementami składającymi się na elektrownię wiatrową. Odnosząc się do stanowiska skarżącej spółki, według którego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, będzie stanowić ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. organ wskazał, że stosownie do przepisu art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem organu skoro w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka wniosła skargę na opisaną interpretację, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) dalej powoływanej jako P.b. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. 2. przepisów postępowania: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpetacji; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę; e) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrowni wiatrowych, zastosowanie będzie miał przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku wskazano, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował też sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały wliczone nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Z wniosku skarżącej wynika zatem, że w ewidencji środków trwałych, ujęto m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Wobec powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15). Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest bowiem fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 4 u.p.o.l., przez błędne stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b., w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zadanego pytania oraz udzielonej interpretacji nie było ustalenie jakie elementy elektrowni wiatrowych stanowią budowlę (lub jej część) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania, a w szczególności rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli (elektrowni wiatrowych) będzie stanowić ich wartość rynkowa, określona na 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie o ponowne rozważania dotyczące poszczególnych składników wchodzących w skład tej podstawy. Zdaniem sądu, sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.ol. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego (urządzeń technicznych) i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należało, zdaniem sądu uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu ich amortyzacji i ustalenie ich wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym wskazanie przez skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, że w prowadzonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"), w ocenie Sądu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd wskzał, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w tym przepisie jest właściwa dla opodatkowania także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Również kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowania, oświetlenia, wyciągarki), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l., nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem w sprawie pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywistym jest, że ich wartość nie powinna być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p., gdyż organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie sądu jako niezasadny należało również ocenić podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, w której na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy P.b. przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 w zw. 2 art, 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą; c) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, iż podstawą opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej należącej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a O.p. a co za tym idzie naruszenie: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez uznanie, iż w interpretacji nie poczyniono założeń co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez spółkę, - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska organu podatkowego odpowiada prawu oraz, że ocena stanowiska spółki we wniosku jest pełna; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcia w przepisach prawa, zaś wykładnia organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą; - z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez przyjęcie, że organ nie wykroczył poza zakres wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § i pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 2a O.p. przez utrzymanie w obrocie interpretacji indywidualnej, którą występujące w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu na rzez skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 25 listopada 2020, w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za zasadną. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite, jednak ta rozbieżność w kilku przypadkach była wynikiem wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego sprawy, jak też uchybień procesowych organów interpretacyjnych. Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2020 r., sygn. II FSK 1088/18; z 6 sierpnia 2020 r.; sygn. akt II FSK 1142/18 i z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 13/18 (dostępne na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej zwana: "CBOSA"), dlatego w dalszej części odwoływał się będzie do użytej w nich argumentacji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l. tego artykułu, co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W niniejszej sprawie elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wynika to z tego, że na gruncie regulacji u.p.d.o.p. przed 1 stycznia 2017 r. mnie występowały budowle w postaci elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., lecz budowle, które stanowiły części budowlane elektrowni wiatrowych oraz maszyny i urządzenia, które stanowiły generator i inne urządzenia mechaniczne elektrowni wiatrowej. Do wartości tych środków trwałych wliczone zostały także inne wydatki, które poniesiono w celu oddania tych środków do użytkowania: oprogramowanie (np. System Scada), prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego, wiedza specjalistyczna (know-how) dotyczącą zespołu prądotwórczego, prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany (od 1 stycznia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 (publ. CBOSA) Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17; publ. CBOSA), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Organ interpretacyjny przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, gdyż nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę tego, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19 (publ. CBOSA), że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a przez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Należy także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej a to przez odwołanie do wartości rynkowej. Mając na uwadze powyższe wnioski oraz okoliczność, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka wskazała sytuację, w której elektrownia wiatrowa w rozumieniu wynikającym z art. 2 u.i.e.w. nie była na dzień 1 stycznia 2017 r. przedmiotem amortyzacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p., należało stwierdzić, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co oznacza, że zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem tego przepisu. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę prawna zawartą w zaskarżonej interpretacji, według której jako podstawę opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało przyjąć wartość początkową urządzeń wiatrowych, do której spółka zaliczyła wydatki na zakup: oprogramowania (np. System Scada), praw autorskich do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego, wiedzy specjalistyczna (know-how) dotyczącej zespołu prądotwórczego, praw autorskich do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. Stanowisko to było błędne, gdyż stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pt 1 i 3 P.b. budowlę stanowi elektrownia wiatrowa w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 u.i.e.w. pojęcie elektrownia wiatrowa swym zakresem obejmuje: instalację odnawialnego źródła energii, składającą się co najmniej z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, 284, 568 i 695)(pkt 1); przy czym elementy techniczne to - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Tak określona definicja elektrowni wiatrowej nie obejmuje swym zakresem ww. oprogramowania i praw, które nie są częścią budowlaną i nie wymienione są jako elementy techniczne. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, które prowadziło do poddania opodatkowany tych składników wartości początkowej elementów mechanicznych elektrowni wiatrowych, pomimo tego, że stosownie do powołanych przepisów nie wchodzą one w zakres przedmiotu opodatkowania, jakim są elektrowni wiatrowe i pozostają poza opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Wobec tego należało stwierdzić, że zasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy P.b. przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz art. 2 w zw. 2 art, 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia skutkującego rozszerzeniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą. Naruszenie przez sąd ww. przepisów prawa materialnego powoduje, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył ww. przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Objęcie w zaskarżonej interpretacji, opodatkowaniem wartości tworzących wartość początkową składników elektrowni wiatrowej elementów, które na podstawie przepisów prawa nie są objęte obowiązkiem podatkowym stanowi naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120 , art. 121 i art. 14h O.p. Bezzasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 124 O.p., gdyż stosownie do art. 14h O.p. przepis art. 124 O.p. nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uznanie w zaskarżonej interpretacji, że ww. wydatki powinny zostać zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wynikało z przyjęcia przez organ, że w stanie faktycznym sprawy wydatki te stanowiły element elektrowni wiatrowej, lecz z błędnej oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem organ nie wydał interpretacji na podstawie stanu faktycznego różnego od stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, lecz błędnie zakwalifikował na gruncie prawa materialnego stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1, 14b § 1 i § 3 O.p. przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, która została wydana na podstawie okoliczności faktycznych niewskazanych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 2a O.p. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne, do których odnosi się art. 2a O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy możliwe było o wykładnię językową przepisów art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. W sprawie nie wystąpiły przynajmniej dwa jednakowo uprawnione wyniki wykładni tych przepisów, z których jeden byłby korzystniejszy dla podatnika. Wnioski w zakresie interpretacji powołanych przepisów miały charakter jednoznaczny i pozwalały ustalić ich zakres i znacznie bez odwoływania się do art. 2a O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).