II FSK 1085/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Krystyna Czajecka- Szpringer, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 432/03 w sprawie ze skargi "P.H.P." Sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. I SA/Gd 432/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpatrzeniu sprawy ze skargi "P. H. P." sp. z o.o. w P. (w skrócie: Spółka) na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2003 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.). 2.1. Uzasadniając wyrok podano, że w dniu 13 września 2002 r. Spółka złożyła wniosek do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.062,00 zł. We wniosku podano, że dokonana przez Spółkę sprzedaż wierzytelności na rzecz sp. z o.o. "D." nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; w skrócie: u.p.c.c.) ze względu na to, że kupującym był podmiot zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie: u.p.t.u.). Do wniosku dołączono m.in. umowę przelewu wierzytelności z dnia 10 maja 2002 r., dowód przekazania kwoty na konto organu podatkowego kwoty w dniu 23 maja 2002 r. oraz deklarację PCC-1 złożoną w tym organie dnia 3 czerwca 2002 r., w której obliczony podatek do zapłaty opiewał na kwotę 1.062,00 zł. Na wezwanie organu podatkowego I instancji w dniu 7 października 2002 r. strona złożyła korektę deklaracji PCC-1, z której wynikała do zapłaty zerowa kwota podatku. W aktach sprawy zamieszczona została opinia prawna, z której wynikało, że "obrót wierzytelnościami jako zaliczany do usług finansowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.". W dniu 17 października 2002 r. wpłynęło do organu I instancji pismo Spółki wraz z odpisem z KRS, wg którego przedmiotem działalności przedsiębiorstwa nie jest obrót wierzytelnościami. Natomiast działający w imieniu nabywcy wierzytelności złożyli oświadczenie, że z tytułu sprzedaży wierzytelności nie została wystawiona przez zbywcę (tj. Spółkę) faktura VAT. 2.2. Pierwszy US w G. w dniu 31 października 2002 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając decyzję podano, że wyłączenie z obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dotyczy tylko tych przypadków, gdy strona dokonująca sprzedaży wierzytelności będzie z tytułu dokonania powyższej czynności zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. 2.3. Odwołując się od powyższej decyzji, Spółka powtórzyła argumentację wniosku, akceptując przedmiotowy charakter wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia, która ze stron umowy - w świetle ustawowego zwrotu "przynajmniej jedna ze stron" - świadczy usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami. W omawianej sprawie tego rodzaju usługi wykonuje nabywca wierzytelności, co stanowi wystarczającą przesłankę dla uwzględnienia żądania zwrotu nadpłaconego podatku. 2.4. Decyzją z dnia 18 marca 2002 r., nr [...], Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając, organ odwoławczy potwierdził wymóg analizowania statusu podmiotu, który sprzedaje towar lub prawa majątkowe w ramach świadczonych usług, bowiem wyłącznie wówczas czynność cywilnoprawna powoduje obowiązki podatkowe lub ich wyłączenie na gruncie u.p.t.u. Użyty przez ustawodawcę zwrot "przynajmniej jedna ze stron" uwzględnia natomiast objęcie zakresem przedmiotowym u.p.c.c. umowę zamiany. Z istoty umowy zamiany wynika, że nie ma znaczenia, która ze stron jest podatnikiem VAT. W omawianej sprawie Spółka nie dokonała sprzedaży wierzytelności w ramach świadczonych usług finansowych (zbycie dotyczyło własnych wierzytelności), zatem zasadna jest odmowa nadpłaty. 2.5. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, wskazując, że decyzja ta rażąco narusza prawo materialne, a w szczególności art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności dokonywane przez sprzedawcę wierzytelności. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I US w G. 2.6. Rozpatrując skargę Sąd I instancji podał, że skarga jest zasadna. Sąd ten wskazał, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności na rzecz spółki "D.", która świadczy usługi pośrednictwa finansowego i z tego tytułu jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Za błędne uznano stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych, że status nabywcy wierzytelności nie ma znaczenia dla wyłączenia podatku od czynności cywilnoprawnej ze względu na to, że dokonanie tej czynności po stronie nabywcy nie skutkuje obowiązkiem opodatkowania, czy też zwolnieniem z tego obowiązku na gruncie u.p.t.u. Zwrócono uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona od tego podatku. Nie ma znaczenia, która ze stron umowy świadcząc usługi finansowe korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają te spośród czynności cywilnoprawne wskazanych w art. 1 u.p.c.c., których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, która ze stron umowy świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem w każdym przypadku zostaje wyczerpana dyspozycja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. A zatem w przypadku sprzedaży własnych praw majątkowych (wierzytelności) podmiotowi zarobkowo świadczącemu usługi finansowe, nie ma obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd I instancji tym samym nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku o sygn. SA/Bk 877/02 (ONSA 2004 Nr 1, poz. 31). Wskazał również, że decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie naruszają przepisy prawa materialnego, co powoduje ich uchylenie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., przez przyjęcie, że do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, która ze stron przedmiotowej umowy cesji wierzytelnościami - sprzedawca czy kupujący, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; (2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: (a) art. 133 i 134 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabywca wierzytelności, dokonując nabycia wierzytelności od skarżącej Spółki podlegał zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i tym samym dokonana przez skarżącą Spółkę czynność cesji własnych wierzytelności na rzecz nabywcy wyczerpywała dyspozycję art. 2 pkt 4 u.p.c.c., (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., ponieważ z uwagi na wyżej podniesione podstawy kasacyjne brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji z powołaniem się na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (c) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że błędne jest przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Mimo bowiem użycia w przepisie zwrotu "jeżeli przynajmniej jedna ze stron", to w odniesieniu do umowy sprzedaży wyłącznie opodatkowanie zbywcy podatkiem VAT lub zwolnienie zbywcy z tego podatku uzasadnia zastosowanie normy kolizyjnej przewidzianej w powołanym przepisie. Stwierdzono, że w świetle art. 15 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 w.w. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w ciągu 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 6 ust. 4 u.p.t.u. Aby zatem określona usługa wywołała obowiązek podatkowy i w konsekwencji by nastąpiło jej opodatkowanie lub zwolnienie z podatku VAT musi powstać obrót jednoznaczny z wykonaniem usługi. Na usługę finansową, jaką jest obrót wierzytelnościami, składa się kilka czynności: w pierwszej kolejności zakup a następnie sprzedaż, windykacja we własnym zakresie, pośrednictwo z tym związane. Dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oparta została na błędnym założeniu, że nie ma znaczenia, która ze stron umowy – sprzedawca, czy kupujący, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte art. 2 ust. 1 u.p.t.u. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miałoby zastosowanie do wykonanej usługi, gdyby wystąpił obrót w rozumieniu u.p.t.u., tj. sprzedaż poprzedzona nabyciem wierzytelności, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Spółka nie dokonała sprzedaży w ramach świadczonych usług finansowych, ale zbyła odpłatnie własne prawa majątkowe. Okoliczność, że nabywcą był podmiot trudniący się zarobkowo wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, w tym obrotem wierzytelnościami, nie wystarcza dla uznania, że sam fakt zakupu stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT i w konsekwencji o zwolnieniu przedmiotowym wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dnia 10 maja 2002 r. spółka "D." zrealizowała pierwszy etap umożliwiający wykonanie usługi pośrednictwa finansowego, tj. zakupiła wierzytelności. Dopiero następny etap, tj. sprzedaż, świadczący o dokonaniu obrotu wierzytelnościami, oznaczałby powstanie obrotu w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a tym samym prawa do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Dopiero taka przyszła czynność cywilnoprawna spowodowałaby wyłączenie konsekwencji na gruncie u.p.c.c., w świetle normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Kwalifikacja zdarzenia z dnia 10 maja 2002 r. dokonana przez Sąd I instancji nie oznacza, że: "nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c., jeżeli dokonanie tej czynności rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług", skoro wyłącznie faktowi zakupu wierzytelności przyporządkowany został ustawowy zwrot " jeżeli przynajmniej jedna ze stron (...) jest z niego zwolniona". Strona wnosząca skargę kasacyjną dodatkowo potwierdziła również swoje stanowisko, że w art. 2 ust. 4 u.p.c.c. ustawodawca użył zwrotu "przynajmniej jedna ze stron", z uwagi na objęcie zakresem przedmiotowym przez u.p.c.c. także umowy zamiany, która polega na wzajemnym przenoszeniu własności rzeczy lub praw majątkowych, stąd nie ma znaczenia, która ze stron z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. W omawianej sprawie Sąd I instancji odniósł w.w. zwrot do nabywcy wierzytelności, błędnie uznając nabywcę za podatnika zwolnionego z podatku VAT, wyłącznie z tytułu zakupu wierzytelności. Podniesiono, że poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego na podstawie przedłożonych Sądowi I instancji akt sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. naruszono art. 133 i 134 P.p.s.a., a tym samym bezpodstawnym było uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. W sytuacji zaś, gdy w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie co do dalszego postępowania, a wobec związania organu podatkowego oceną prawną i wskazaniami Sądu I instancji (art. 153 P.p.s.a.), wypełnienie przez ten Sąd dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. powinno było zostać w zaskarżonym wyroku dokonane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., przez przyjęcie, że do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, która ze stron przedmiotowej umowy cesji wierzytelnościami - sprzedawca czy kupujący, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku VAT, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma znaczenia, która ze stron transakcji jest opodatkowana podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona. Z konstrukcji przedmiotu podatku VAT wynika wprawdzie, że w odniesieniu do umów zbycia, głównie sprzedaży, podatnikiem z zasady jest sprzedawca. Jednak ze względu na charakter transakcji może być inaczej, na przykład (jak w konkretnej sprawie) nabycie wierzytelności przez podmiot trudniący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami będzie kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usługi (pośrednictwa finansowego), tym samym na nabywcy będzie ciążył wspomniany obowiązek. Należy przyjąć, że jeżeli cesja wierzytelności będzie usługą z zakresu pośrednictwa finansowego, wówczas, jako czynność objęta obowiązkiem podatkowym na gruncie u.p.t.u., będzie wyłączona od opodatkowania na podstawie u.p.c.c. Taka interpretacja nie powinna budzić wątpliwości zwłaszcza wówczas, gdy chodzi o zbycie tzw. wierzytelności własnych. W takich wypadkach świadczącym usługę może być cesjonariusz, który nabywa odpłatnie wierzytelność w związku z prowadzoną działalnością polegającą na wprowadzaniu wierzytelności do obrotu lub ściąganiu długów i na nim z tytułu dokonywanej czynności ciąży podatek VAT. W tym wypadku znajdzie więc zastosowanie wyłączenie podatkowe z art. 2 ust. 4 u.p.c.c., bowiem z treści tego przepisu wynika, jakiej strony ma dotyczyć obowiązek podatkowy w zakresie u.p.t.u. Tym samym umowa przelewu wierzytelności w odniesieniu do cedenta nie rodzi w opisanej sytuacji obowiązku zapłaty podatku VAT. Natomiast sprzedaż nabytej wcześniej wierzytelności (czyli tzw. cudzej) może być kwalifikowana jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego w odniesieniu do cedenta, co w konsekwencji oznacza objęcie obowiązkiem na gruncie u.p.t.u. i zarazem, na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., wyłączeniem od podatku w świetle u.p.c.c. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez brak podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca natomiast uwagę, że nie doszło do naruszenia w.w. przepisu, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie było sporu co do faktów, lecz wyłącznie odnośnie wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Świadczy o tym podstawa rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Takiej wykładni przepisów Sąd I instancji dokonał, stosownie zatem do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 i 134 P.p.s.a., należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia tych przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła jedynie, że naruszono w.w. przepisy, "poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego". W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną należy zwrócić uwagę, że art. 133 P.p.s.a. składa się z trzech paragrafów. Paragraf 1 przewiduje, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Według § 2 art. 133, Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo", zaś stosownie do art. 133 § 3 P.p.s.a., "Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu". W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie doprecyzowuje, o naruszenie którego przepisu art. 133 P.p.s.a. chodzi, tak sformułowana podstawa kasacyjna wymyka się kontroli kasacyjnej. Trudno znaleźć bowiem argumenty za przyjęciem naruszenia podanych w tej podstawie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., dokonał bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniając, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Następnie zaś, stosownie do art. 113 § 1 i art. 133 § 1 w.w. ustawy, przewodniczący zamknął rozprawę, gdyż Sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd wydał zaś wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Brak przy tym podstaw aby twierdzić, że Sąd ten przyjął jakiś fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, co uzasadniałoby naruszenie np. art. 133 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. także nie nadaje się do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten składa się z dwóch paragrafów, stanowiąc, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1), Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Strona wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała, który paragraf art. 134 P.p.s.a. został naruszony. W skardze kasacyjnej nie podano, czy i w jakim stopniu doszło do wydania orzeczenia na niekorzyść strony - zakaz reformationis in peius (§ 2 art. 134 P.p.s.a.). Z regulacji prawnej zawartej w § 1 art. 134 P.p.s.a. wynika natomiast, że skoro Sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno - prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice w.w. sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był jeszcze uwzględnić. 5. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.