I FSK 489/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 790/17 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. D.S. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 790/17, którym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 maja 2017 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 października 2016 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1.2. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło z wniosku Strony z dnia 31 marca 2016 r., która powołała się na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) Według Strony "nowymi dowodami", przemawiającymi za uchyleniem decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym, były: 1) ugoda pozasądowa z dnia 25 września 2014 r. zawarta z R.D., w której Strona zobowiązała się do zapłaty R.D. kwoty 194.000 zł z tytułu współpracy i tego dnia zapłaciła 12.000 zł; 2) cztery pokwitowania odbioru przez R.D. od Strony należności pieniężnych (30.000 zł, 30.000 zł, 5.000 zł i 112.000 zł odpowiednio w dniach: 26 września 2014 r., 3 października 2014 r., 29 grudnia 2014 r. i 8 stycznia 2015 r. - łącznie 177.000 zł) z tytułu rozliczenia zapłaty za samochody kupione przez Stronę od R.D.; 3) protokół przesłuchania D.S. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 8 grudnia 2015 r. do sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [....]. Dowody te miały wykazać, że przebieg transakcji był odmienny od przyjętego w ostatecznej decyzji, czyli że Strona sprzedawała samochody będące własnością R.D. i w konsekwencji występowała tylko jako pośrednik, uprawniony do rozliczania podatku VAT w ramach szczególnej procedury VAT-marża dla towarów używanych, przewidzianej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe obu instancji. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych w niej zarzutów. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że: - we wznowionym postępowaniu nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie zaistniały przesłanki na jakie powoływała się Strona w swoim wniosku, a wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania D.S., nie potwierdził współpracy Strony z R.D. w zakresie handlu samochodami w 2010 r.; - współpracę taką wykluczyły też zeznania R.D. złożone w charakterze świadka w sprawie karnej; - podana przez Skarżącego okoliczność, że nie był właścicielem zbywanych samochodów nie miała znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż w podatku VAT istotną cechę stanowiła możliwość rozporządzania nimi jak właściciel przez Stronę; - z kolei wykazanie sfałszowanymi umowami nabycia używanych samochodów do odprzedaży czyniło faktycznego dostawcę nieznanym, tak jak nieznane jawiło się ich pochodzenie, a tym samym nie został spełniony warunek dotyczący dostawcy towaru używanego, o którym mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.; - [rzekome] nabycie samochodów od R.D. nie miało poparcia w żadnych dowodach, oprócz zeznań Skarżącego; - ugoda pozasądowa i pokwitowania z tytułu rozliczenia zapłaty nie pozwalały określić jakich pojazdów i jakiego okresu one dotyczyły. 1.4. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane Naczelnikowi US, podczas gdy przywołane we wniosku dowody i okoliczności oraz okoliczności wskazane do udowodnienia w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym o sygn. akt [...] przeczą takiej ocenie, a zarazem przemawiają za przyjęciem ziszczenia się przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w wyniku czego ocena dowodów zebranych w sprawie nie jest zgodna z zasadami kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. 1.5. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2020 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna została najpierw skierowana do rozpoznania na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego wyznaczonego na dzień 6 listopada 2020 r. (godz. 11:00), bez nałożenia w trybie art. 91 § 3 P.p.s.a. obowiązku stawienia się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Z uwagi jednak na panujący w Polsce stan epidemiczny i środki podejmowane w celu ograniczenia zakażeń wirusem SARS-CoV-2, również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej z dnia 22 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), zniesiono wyznaczony termin rozprawy, a w jej miejsce wyznaczono posiedzenie niejawne w takim samym składzie orzeczniczym i dacie, jak na uprzednio wyznaczoną rozprawę, o czym zarządzono poinformować strony (do rąk ich pełnomocników). Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik Skarżącego i pełnomocnik organu zostali powiadomieni o opisanej zmianie w dniu 4 listopada 2020 r. (ten pierwszy drogą telefoniczną, a drugi drogą elektroniczną - karty 82-85 akt). W związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania nie złożyli wniosków ani dodatkowych pism procesowych. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w wyznaczonym terminie. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Skarga kasacyjna, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Została ona oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a Sąd nie naruszył podanych w zarzucie przepisów prawa procesowego w sposób przedstawiony w jego uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. Notabene Skarżący nie powiązał wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami, które stanowiły lub powinny były stanowić podstawę do orzekania przez Sąd pierwszej instancji. 2.4. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionego zarzutu. 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące elementy: - ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednak samego rozumienia przywołanej przesłanki wznowienia postępowania, ale kwestii, czy dowody, na które wskazał Skarżący, powinny mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc czy wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym (objętej wnioskiem o wznowienie postępowania). Inaczej mówiąc, czy z owych dowodów wypływają takie fakty zaistniałe przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale nieznane organowi decyzję wydającemu, które powinny były stanowić element stanu faktycznego załatwionej wówczas sprawy podatkowej, kształtować tenże stan faktyczny, a w rezultacie także rozstrzygnięcie w niej podjęte. 2.6. W tak nakreślonym sporze należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, akceptującemu stanowisko organów, że z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów w postaci ugody pozasądowej z dnia 25 września 2014 r. zawartej między nim a R.D., w której Skarżący zobowiązał się do zapłaty R.D. kwoty 194.000 zł z tytułu współpracy i zapłacił tego dnia 12.000 zł oraz czterech pokwitowań odbioru przez R.D. od Strony kwot 30.000 zł, 30.000 zł, 5.000 zł i 112.000 zł (łącznie 177.000 zł) w żadnym razie nie wynika, aby rozliczenia te miały związek ze sprzedawanymi przez D.S. samochodami w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. W wymienionych dowodach nie przedstawiono żadnych okoliczności potwierdzających podnoszone przez Skarżącego twierdzenie o współpracy między nim a R.D. w zakresie handlu samochodami w 2010 r. Dowody przedłożone przez Skarżącego nie tylko więc nie potwierdzają jakiego w istocie okresu dotyczyła ewentualna współpraca, ale nie pozwalają na określenie jakich konkretnie pojazdów mogła dotyczyć ugoda i okazane pokwitowania odbioru pieniędzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszna była konstatacja wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, który w tym zakresie zaaprobował stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził współpracy Strony i R.D. w zakresie handlu samochodami w 2010 r. Wykluczają to zeznania R.D. złożone w sprawie karnej w charakterze świadka, który wskazywał jedynie na udzielenie D.S. koleżeńskiej pomocy w zakresie kontaktów biznesowych w języku niemieckim, którego Skarżący nie znał. Odnosząc się zaś do okazanych mu ugody pozasądowej z 2014 r. oraz pokwitowań odbioru pieniędzy nie wyjaśnił kategorycznie, jakiego okresu mogło dotyczyć to rozliczenie. Wspomniał tylko, że mogło obejmować lata 2002-2003, a zatem również nie okresy rozliczeniowe rozstrzygnięte decyzją ostateczną. Ponadto Skarżący w swoich zeznaniach z dnia 27 września 2016 r. nie podał jakich samochodów dotyczyło rozliczenie wynikające z ugody z dnia 25 września 2014 r. Z kolei w postępowaniu podatkowym nie wskazywał na udział R.D. w handlu samochodami (nie są przy tym istotne przyczyny takiego stanu rzeczy i podawana obecnie w skardze kasacyjnej okoliczność "krycia" osoby R.D.). Zasadne było więc spostrzeżenie, że na [rzekome] nabycie w 2010 r. samochodów od R.D. wskazuje wyłącznie gołosłowne, bo nie poparte żadnym innym materiałem dowodowym, zeznanie Skarżącego, co samo przez się nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się jedynie na przedstawieniu przez Skarżącego jego wersji wydarzeń, na poparcie której nie przedstawia żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, a także niczym nieuzasadnionej próbie podważenia zeznań R.D. z postępowania karnego skarbowego, złożonych w charakterze świadka pod odpowiedzialności karną. 2.7. Nie mogły zostać uwzględnione argumenty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii pominięcia w sprawie podatkowej wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja tego pierwszego postępowania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący najpierw wniosek o wznowienie postępowania, a następnie prowadzący wznowione już postępowanie. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, czy pominięcia wniosków dowodowych strony, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji mimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego powodu przepisy regulujące wznowienie postępowania należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla granice takiego postępowania. Choć administracyjne postępowanie wznowione pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się wyłącznie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Stan taki oznacza, że postępowanie wznowione nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (tak wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1594/16). 2.8. Podobnie kwestia pominięcia jakichkolwiek dowodów w postępowaniu karnym skarbowym nie może być oceniana w postępowaniu dotyczącym wznowienia w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowania w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Są to zupełnie odrębne postępowania, a ewentualna wadliwość tego pierwszego powinna być zwalczana w drodze odpowiednich środków zaskarżenia składanych w tamtej sprawie. 2.9. Skarżący odwołał się nadto do akt postępowania cywilnego (sygn. .....) i akt postępowania karnego skarbowego (sygn. .....), by na ich podstawie wysnuć pewne wnioski. Wymienione akta nie stanowią jednak części akt niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Podejście Skarżącego jest więc o tyle nieuprawnione, że Sąd nie może orzekać na podstawie materiału dowodowego, który nie został włączony do akt sprawy przez niego kontrolowanej; nie może tym samym oceniać legalności rozstrzygnięcia organu w oparciu o akta innej sprawy. Niewzruszony natomiast pozostaje fakt, że dowody dostarczone przez Skarżącego nie pozwalały na zaakceptowanie jego stanowiska o konieczności uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu. 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. 2.11. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.