I FSK 1537/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. I. spółka z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 756/05 w sprawie ze skargi R. I. spółka z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. I. spółka z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 756/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R.sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 października 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 31 maja 2005r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla R.sp. z o.o. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i sierpień 2003 r., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka pobierała od nabywców należności w wysokości co najmniej połowy ceny transakcji i nie wykazywała podatku należnego od tych zapłat w deklaracjach VAT-7 w miesiącu ich pobrania, lecz w miesiącach wystawienia faktur, czym naruszyła art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Spółka zaskarżyła decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r., zarzucając jej brak podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 50 ze zm.), a tym samym art. 7 Konstytucji RP. Decyzją z dnia 17 października 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2003 r. w kwocie 2.640 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałym utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska przedstawionego przez Spółkę. Stwierdził, że nawet błędne przywołanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie jest tożsame z brakiem podstawy prawnej. Porównanie treści art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy z treścią art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a która to ustawa powinna być przywołana, pozwala stwierdzić, że przepisy zawierają identyczną regulację. Błędne przytoczenie podstawy prawnej, nie skutkuje innym rozstrzygnięciem niż podjęte przez organ I instancji. Organ wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FSK 424/05, w której odrzucono możliwość uznania braku przepisów przejściowych jako lukę w prawie. Oznacza to przyznanie organom skarbowym prawa nałożenia na podatnika sankcji odnoszącej się do zdarzeń sprzed dnia 1 maja 2004 r. Zatem istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące i decyzja jest w tym zakresie prawidłowa, a organ I instancji nie naruszył zasady art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 7 Konstytucji RP. Na decyzję organu II instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 7 Konstytucji RP w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania tego rozstrzygnięcia. Skarżąca zmodyfikowała uzasadnienie podniesionego w odwołaniu zarzutu wydania przez organy podatkowe decyzji bez podstawy prawnej, z uwagi na wydaną w dniu 12 września 2005 r. uchwałę NSA, w przedmiocie możliwości oparcia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., również dla obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Jednocześnie krytycznie odniosła się do wymienionej uchwały zaznaczając, że pogląd zaprezentowany w zdaniu odrębnym jest wyrazem dążenia do prawidłowej i bliskiej podatnikowi wykładni prawa podatkowego. Zdaniem spółki art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., na którym oparł rozstrzygnięcie organ odwoławczy, jest sprzeczny z przepisem art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich. Strona przywołała orzeczenia ETS; w sprawie Internationale Handelsgeselishaf, w sprawie Simmenthal oraz w sprawie Fratelli Costanzo. Podsumowując, skarżąca wskazała, że już na etapie postępowania podatkowego, organy skarbowe winny odmówić stosowania art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w tym zakresie bezpośrednio stosować art. 11 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu sprzeczności art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 11 i 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazał, że adresatem Dyrektyw są Państwa Członkowskie, a nie jego podmioty. Ponadto, w ocenie organu, przepisy VI Dyrektywy nie zawierają regulacji na podstawie których organy administracji podatkowej miałyby zakaz stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał na art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, oraz podkreślił, że przepis ten stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od wartości dodanej w państwach członkowskich. Sąd stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku od wartości dodanej. Nie obciąża konsumpcji. WSA kolejno wskazał na art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady oraz podniósł, że uruchamianie procedury przewidzianej w tym przepisie nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 VI Dyrektywy. Przepis ten bowiem zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Sąd wskazał na orzecznictwo ETS oraz podniósł, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. W ocenie Sądu, okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto, stosownie do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, nie narusza prawa ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zakwestionował powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (OJ 2002 C 325/33), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, - art. 33 powyżej określonej Dyrektywy, stosowanego na zasadzie określonej w przepisie art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (OJ 2002 C 325/33), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej przywołał treść art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 Konstytucji RP. Nadto wskazał na orzecznictwo ETS, tj. orzeczenie Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt (C-8/81), orzeczenie w sprawie Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen (C-14/83) oraz podniósł, że należy wskazać na obowiązek przewidziany w art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy Rady, a odnoszący się do konieczności przeprowadzenia opisanej tam procedury dla skutecznego i zgodnego z celem dyrektywy - ustanowienia środków specjalnych, takich jak sankcyjne dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz na art. 11 tejże dyrektywy ustalający podstawę opodatkowania. Zdaniem strony, Rzeczpospolita Polska nie poprzedziła wprowadzenia art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przeprowadzeniem stosownej procedury, nie zastrzegła również w tym zakresie odstępstwa od realizacji przedmiotowego obowiązku w Traktacie Akcesyjnym, tym samym art. 109 ust. 4-8 są sprzeczne z celem VI Dyrektywy. Dodatkowo, art. 11 VI Dyrektywy określający podstawę opodatkowania, nie zawiera zapisu o zdarzeniach, które według ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są podstawą dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że mając zatem na względzie wyrażoną art. 91 ust. 3 Konstytucji RP zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należy uznać, iż wobec sprzeczności art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 27 VI Dyrektywy, bezpośrednie zastosowanie powinien znaleźć art. 11 tejże dyrektywy, co zgodnie z powyższymi uwagami oznacza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. pozbawiona jest podstawy prawnej. Autor skargi kasacyjnej następnie wskazał na kompetencje ETS. Ponadto powołał się na jego orzeczenia, tj.: w sprawie Internationale Handelsgesellshaf, w sprawie Simmenthal oraz w sprawie Fratelli Costanzo. Zdaniem strony, wobec wniosków płynących z tych orzeczeń, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, już na etapie postępowania podatkowego, organy skarbowe winny odmówić stosowania art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w tym zakresie bezpośrednio stosować art. 11 VI Dyrektywy. Strona przywołała treść art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy oraz podkreśliła, że przepis ten został wprowadzony jako zabezpieczenie dla realizacji celu Dyrektywy, ograniczając swobodę legislacyjną Państw Członkowskich. Jego celem jest stworzenie możliwości przeciwdziałania wprowadzaniu przez Państwa Członkowskie podatków pośrednich nie mających charakteru obrotowego, które byłyby zbliżone w istocie do podatku VAT. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem opodatkowania dla takich zakazanych podatków miałyby być transakcje przepływu towarów i usług - ogólnie wymiana handlowa. Wskazano na orzeczenie ETS w sprawie 317/86 Philippe Lambert i inni v. Directeur des services fiscaux de l'Orne i inni oraz orzeczenie w sprawie C-109/9 pomiędzy NV Giant a Geemente Overijse (Belgia). Zdaniem strony odmienne określenie przedmiotu opodatkowania oraz wymóg posiadania charakteru pośredniego w istocie wyklucza możliwość zastosowania normy prawnej wyrażonej art. 33 VI Dyrektywy dla wykazania zgodności z prawem wprowadzonej w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma bowiem charakter odmienny -nie jest podatkiem pośrednim i w żaden sposób nie odnosi się do wymiany handlowej. Ponadto, według spółki, sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz trudny do zakwestionowania argument o negatywnym różnicowaniu poprzez jego wprowadzenie sytuacji polskich przedsiębiorców w obrębie Wspólnoty, zmuszają do uznania go za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Przewidziana tam procedura ma przeciwdziałać uchwalaniu takich właśnie środków, w sposób nie podlegający kontroli instytucji wspólnotowych. Reasumując wnoszący skargę kasacyjną, że należy uznać za bezpodstawne twierdzenia odnośnie wyłączenia stosowania art. 27 VI Dyrektywy Rady przez art. 33 tegoż aktu prawnego - powyższe jednostki redakcyjne mają charakter odrębny, co zresztą jasno wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym sprzeciwić się traktowaniu art. 33 jako podstawy dla wprowadzania wszelkich podatków nie posiadających wszystkich fundamentalnych cech VAT - niezależnie od ich charakteru i przedmiotu opodatkowania, albowiem stoi to w sprzeczności z celem przedmiotowej regulacji jakim jest zapewnienie harmonizacji przepisów o VAT na obszarze Wspólnoty. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie nadesłano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 i art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (OJ 2002 C 325/33), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie oraz art. 33 powyżej określonej Dyrektywy, stosowanego na zasadzie określonej w przepisie art. 249 akapit 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia podkreślił również, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – na którym oparł rozstrzygniecie podatkowy organ II instancji – jest sprzeczny z przepisem, tj. art. 11 i 27 VI Dyrektyw Rady z dnia 17 maja 1977 r., w związku z art. 249 akapit 3 TWE oraz w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe zarzuty na wstępie należy odnieść się do art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. bowiem to on w istocie był podstawą na której organ podatkowy II instancji ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2002 r. a Sąd I instancji uznał to ustalenie za nienaruszające prawa. Istotnym dla tej kwestii będzie wskazanie – jak też to słusznie uczynił Sąd I instancji – na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05. Wyrażono w niej pogląd, że nie narusza prawa ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela wykładnię dokonaną ww. uchwale. Dodatkowo nadmienia, że uchwała ta cały czas istnieje w obrocie prawnym bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie uznał, iż nie podziela stanowiska w niej wyrażonego i nie wystąpił z przedstawieniem powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (a takie uprawnienie przysługuje na podstawie art. 269 u.p.p.s.a.). Należy zauważyć, że pogląd wyrażony w powyższej uchwale dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. czyli czasu w którym Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. W tym tle należy wskazać, że wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym konstrukcji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego przez prawo polskie, były przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. sprawy przed ETS: C-168/06 Ceramika Paradyż), na które ETS odmówił udzielenia odpowiedzi podkreślając, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do UE (postanowienie ETS z 6 marca 2007 r., Dz.U. UE z 2007 r. Nr C 96, s. 22). Przenosząc powyższe uwagi na grunt zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że wskazane w nich przepisy prawa wspólnotowego nie mogą mieć w sprawie mocy wiążącej, gdyż stan faktyczny sprawy (okres rozliczeniowy za który zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe) dotyczy okresu gdy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Z tym poglądem koresponduje także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos kjt przeciwko J. Vardze, w którym wskazano, że Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (wyrok opub. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C48/7). Wobec powyższych wywodów zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne a skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. - oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.