I GSK 2257/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Joanna Kabat – Rembelska Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych "A. P." Spółki z o.o. w W., Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 260/06 w sprawie ze skargi "A. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: 1. umorzyć postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej "A. P." Spółki z o.o. w W. i zwrócić "A. P." Spółka z o.o. w W. kwotę 50 (pięćdziesiąt złotych) jako połowę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej; 2. ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. uchylić zaskarżony wyrok w punktach 1, 3, 4 i w tym zakresie umorzyć postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W.; NSA/post.1 – postanowienie "ogólne" 3. odstąpić od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Objętym złożonymi w niniejszej sprawie skargami kasacyjnymi wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 260/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych, (oddalając skargę złożoną przez A. P. Sp. z o.o. w W. w pozostałej części, zasądzając też zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej a także stwierdzając, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu) − decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]. Decyzją tą - w wyniku rozpoznania odwołania wyżej wymienionej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] - uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez tę spółkę w dniu [...] grudnia 2000 r. (dokument SAD nr [...]) dotyczące dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Chin obuwia sportowego oraz określającej wartość celną i dług celny (w podwyższonej wysokości) i orzekającej o odsetkach wyrównawczych, a także w zakresie podatku od towarów i usług oraz o odsetkach od zaległości podatkowych związanych z różnicą między kwotą podatku należnego i pobranego − organ odwoławczy: – uchylił decyzję organu I instancji w częściach dotyczących: – określenia podstawy materialnoprawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych z dokonaniem w oznaczonym zakresie korekty decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W., – orzeczenia co do wartości celnej i długu celnego ze zreformowaniem w tym obszarze decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W., – określenia podstawy prawnej oraz okresu za jaki mają być uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wprowadzając zmiany w tych ramach decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W., – określił kwotę podatku od towarów i usług w "prawidłowej wysokości", – w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Sąd I instancji − rozpoznając skargę A. P. Sp. z o.o., która zakwestionowała opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. jedynie – co należy podkreślić - w części orzekającej o odsetkach wyrównawczych − doszedł mimo to do wniosku (akcentując treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.) o konieczności uchylenia tej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zważywszy, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nazywanej dalej Ordynacją podatkową. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej został w ocenie Sądu I instancji naruszony, skoro organ odwoławczy, orzekając w zakresie podatku VAT, przeoczył potrzebę uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji. Uchylenie zaś decyzji organu odwoławczego w obszarze dotyczącym określenia podatku od towarów i usług pociągać musiało za sobą uchylenie decyzji organu odwoławczego także w zakresie dotyczącym odsetek od powstałej zaległości podatkowej. W stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 260/06, wpłynęły do Naczelnego Sądu Administracyjnego dwie skargi kasacyjne. Pierwszą z nich złożyła A. P. Sp. z o.o. w W. Została ona jednak cofnięta pismem z dnia 17 września 2007 r., zawierającym jednocześnie wniosek o umorzenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz o zwrot połowy uiszczonego wpisu od konkretnego środka zaskarżenia. Drugą ze skarg kasacyjnych wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. Zakwestionowała ona wyrok Sądu I instancji wyłącznie w jego części uchylającej decyzję organu odwoławczego w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych. Według Dyrektora Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. naruszył art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując bowiem braku w sentencji organu odwoławczego sformułowania mówiącego o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT − kasator wyraził pogląd, że nie należy jednak traktować go jako uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna podkreśliła przy tym, że organ odwoławczy określając kwotę podatku w nowej wysokości "podał jaka kwota podatku jest (wynika z decyzji organu celnego I instancji) i jaka powinna być". Taka konstrukcja, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., konwalidowała brak w sentencji jego decyzji sformułowania o uchyleniu decyzji organu I instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT. Omawianego braku nie można było traktować zatem jak naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lecz "co najwyżej, jako pomyłkę przy redakcji zapisu, pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W zakresie dotyczącym skargi kasacyjnej A. P. Sp. z o.o. w W. − cofnięcie tego środka zaskarżenia uznać należało za dopuszczalne, co spowodowało skutek w postaci umorzenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w omawianym obszarze zgodnie z art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 60 p.p.s.a. − odpowiednio stosowanych w myśl art. 193 p.p.s.a., z orzeczeniem nadto o zwrocie połowy uiszczonego przez kasatora wpisu na podstawie art. 232 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W związku natomiast ze skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W. wskazać na wstępie wypada, iż wprawdzie zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, ale przewidziane są też wyjątki od tej reguły, zezwalające na orzekanie przez Naczelny Sąd Administracyjny bez związania granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze zatem z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a.). Zwrócić należy uwagę, że wnioski i zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej nie mają również wpływu na konieczność zastosowania art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny uchyla postanowieniem wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w konkretnym przypadku zachodziła konieczność zastosowania art. 189 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w jego punktach 1, 3 i 4 oraz umorzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w tym zakresie − zważywszy, iż skarga wniesiona do Sądu I instancji przez A. P. Sp. z o.o. w W. zakwestionowała jedynie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie odsetek wyrównawczych, a więc mieszczące się w ramach − w znaczeniu materialnoprawnym − tzw. sprawy celnej, która jest sprawą odrębną w stosunku do tzw. sprawy podatkowej. Wniesienie skargi zatem tylko w sprawie celnej nie upoważniało Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. do orzekania w sprawie podatkowej, z którą związane są pkt 1, 3 i 4 zaskarżonego wyroku. Wprawdzie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd (administracyjny) nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną, ale wcześniej przepis ten stanowi o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy. Granice danej sprawy wyznaczają zaś normy materialnoprawne. To one przecież przesądzają o przedmiocie danej sprawy i jej wyodrębnieniu. Sąd administracyjny I instancji jest związany przedmiotem sprawy określonej w skardze. W rozważanym przypadku kwestię uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz zagadnienie należności celnych regulowały normy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. − Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Problematyka obliczania kwot podatku VAT została natomiast ujęta w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. − o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT. Zaznaczyć przy tym należy, że z faktu powierzenia naczelnikowi urzędu celnego możliwości określania kwoty podatku (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT) w decyzji dotyczącej należności celnych nie można wywodzić poglądu o braku odrębności sprawy celnej i podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym. Wymieniony przepis ma bowiem wyłącznie znaczenie procesowe, bo umożliwia łączne rozpoznanie dwu zróżnicowanych jednak co do podstawy materialnoprawnej spraw. Również tylko w kategoriach procesowych potraktować należy wpływ wyniku rozstrzygnięcia w sprawie celnej (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT) na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Nie zmienia to przecież nic w ocenie, że są to rozstrzygnięcia w odrębnych z punktu widzenia materialnoprawnego sprawach. Wobec tego, że skarga A. P. Sp. z o.o. w W. w sposób wyraźny sprecyzowała przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego (ograniczając się do zakwestionowania rozstrzygnięcia w obrębie sprawy celnej, a ściślej jeszcze co do odsetek wyrównawczych) uznać należało, iż przystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. do kontroli legalności działania Dyrektora Izby Celnej w W. co do kwestii mieszczących się w ramach sprawy podatkowej pozbawione było podstawy (w postaci skargi uprawnionego podmiotu w tym przedmiocie). W takiej zaś sytuacji podjęte faktycznie przez Sąd I instancji czynności procesowe (zwłaszcza wydanie wyroku w zakresie określonym w jego 1, 3 i 4 punkcie) winny zostać skasowane, jako w istocie bezprzedmiotowe w ujęciu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Wprawdzie zawarty w tym przepisie zwrot "stało się" może sugerować, iż hipoteza w tym przepisie ograniczona winna być do powstania zdarzeń w toku postępowania, ale taki wniosek byłby nieprawidłowy. Skoro bowiem zgodzić się trzeba, że bezprzedmiotowość ustawodawca uznał za przesłankę do umorzenia postępowania, w razie gdy zajdzie ona w toku postępowania, to tym bardziej zasadne jest przyjęcie stosowania wymienionego przepisu w przypadku, gdy sąd administracyjny bez koniecznej przesłanki do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego podjął faktycznie czynności procesowe (a w szczególności wydał rozstrzygnięcie). Nie sposób przyjąć istnienia w tej sytuacji luki prawnej, która oznaczałaby brak możliwości skorygowania do właściwego zakresu oznaczenia postępowania sądowoadministracyjnego, jakie w rzeczywistości zostało wszczęte de iure i akceptację dla niedopuszczonego działania sądu działającego ex officio. Dla porządku zaznaczyć wypada, że niemożliwe byłoby dla skasowania omawianego rodzaju wadliwości w faktycznym postępowaniu sądu I instancji posługiwanie się konstrukcją nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przypadki nieważności postępowania ustawodawca określił bowiem taksatywnie (numerus clausus) i żaden z nich (w tym zwłaszcza określony w pkt 1 art. 183 § 2 p.p.s.a.) nie zachodził. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 189 p.p.s.a. a co do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając tu na względzie, że choć do uchylenia wyroku Sądu I instancji doszło w związku ze skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, to jednak bez jakiegokolwiek powiązania wyniku sprawy z treścią tego środka zaskarżenia.