I SA/Kr 522/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1000 zł (jeden tysiąc złotych) UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 lutego 2020 r umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 02.12.2019r. nr [...] odmawiającej zmiany decyzji nr [...] z dnia 03.12.2018r. w części ostatniej raty (obejmującej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2011r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wys. [...] zł) w zakresie rozłożenia jej na kolejne raty w ramach pomocy de minimis, W sprawie tej Pani A. S. wnioskiem z dnia 30.10.2019r. uzupełnionym pismem z dnia 19.11.2019r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z prośbą o zmianę decyzji z dnia 03.12.2018r. nr [...] (dot. VAT) oraz decyzji nr [...] (dot. PPL) na mocy art. 253a Ordynacji podatkowej w części dot. ostatnich rat poprzez ich rozłożenie na kolejne raty w ramach pomocy de minimis. Przedstawiła nową propozycję spłaty zaległości podatkowych w formie 24 rat, w tym raty 1-23 płatne w kwocie ok. [...] zł/m-c (dot. łącznie zal. VAT i PPL), a w ramach ostatniej raty spłata pozostałej kwoty. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku przedstawiła okoliczności powodujące trudną sytuację finansową (trwające od lat spory sądowe oraz pozostałe z tym konsekwencje finansowe związane z umową kupna sprzedaży nieruchomości zawartej w 2011 r.). Podniosła, że poza ww. zaległościami podatkowymi posiada Pani także inne zadłużenie - komornicy sądowi, osoby prywatne, firmy/instytucje. Wskazała, że od jakiegoś czasu poważnie choruje i przechodzi serie badań. Znaczne nasilenie się dolegliwości chorobowych i zalecenia lekarskie spowodowały, że z końcem 08/2019r. została zmuszona do zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na zaistniałą sytuację, w najbliższym okresie nie będzie miała możliwości spłaty tych zaległości poza wskazaną kwotą (ok. [...] zł/m-c). Poza tym nie ma obecnie innych środków pozwalających na spłatę tych zaległości podatkowych. Zapewniła o terminowości spłaty rat przyznanych w ramach wnioskowanego układu ratalnego, a po wznowieniu działalności gospodarczej ponownie zwróci się Pani o podwyższenie wysokości rat w zależności od poprawy płynności finansowej i osiąganych dochodów. Kłopoty zdrowotne - choroba autoimmunologiczna i konieczność odpoczynku w celu poprawy stanu zdrowia oraz aktualne ograniczone możliwości uzyskania środków finansowych uzasadniają dokonanie zmiany decyzji z dnia 03.12.2018r. nr [...] i nr [...] Decyzją z dnia 02.12.2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] odmówił zmiany decyzji z dnia 03.12.2018r. nr [...] w części ostatniej raty (obejmującej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2011r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wys. [...] zł) w zakresie rozłożenia jej na kolejne raty. Odrębną decyzją nastąpiło załatwienie wniosku w pozostałym zakresie (odmowa zmiany decyzji z dnia 03.12.2018r. nr [...]). W odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem. Odwołując się do definicji przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, stanowiących podstawę udzielania ulg w spłacie uregulowanych przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zakwestionowała poprawność podjętego rozstrzygnięcia przez Naczelnika tam. Urzędu Skarbowego. Zwróciła uwagę, że w poprzednich latach w analogicznej sytuacji występował interes podatnika uzasadniający udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Natomiast w chwili obecnej jej sytuacja nie ulegała zmianie, a nawet wystąpiły dodatkowe okoliczności (kwestie zdrowotne), a pomimo tego nie udzielono wnioskowanej ulgi w spłacie. Podniosła także, że Organ podatkowy I instancji nie wypełnił obowiązku dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z jej sytuacją życiową, ani nie rozważył występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uzasadniając wskazaną na wstępie decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego wskazał, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] odmówił zmiany decyzji z dnia 03.12.2018r. nr [...] w części ostatniej raty (obejmującej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2011r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wys. [...] zł) w zakresie rozłożenia jej na kolejne raty. Ostatnia rata z terminem wpłaty do dnia 02.12.2019r., objęta ww. decyzją nie została zapłacona i nastąpiło z mocy prawa jej wygaśnięcie w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie jej płatności. Zgodnie bowiem z art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Niedochowanie zatem terminu zapłaty ostatniej raty (7 raty) z terminem płatności do dnia 02.12.2019r., wynikającej z decyzji z dnia 03.12.2018r. nr [...] spowodowało jej wygaśnięcie w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Z dniem wygaśnięcia decyzji wygasają uprawnienia z niej wynikające. Zatem decyzja ratalna w części, o zmianę której zwróciła się Pani wnioskiem z dnia 30.10.2019r. przestała już istnieć w obrocie prawnym. Skoro zatem zaskarżona decyzja w tej części nie wywołuje już skutków prawnych, to przestał istnieć przedmiot sprawy. Z uwagi na powyższe, postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Powołano się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W takim wypadku rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty nie jest możliwe. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanym powyżej przepisem art. 208 § 1 powołanej ustawy, orzekł jak w sentencji. W skardze zarzucono, że decyzja umarzająca postępowanie jest niezgodna z prawem W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługują na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Jego literalna wykładnia, dokonywana w oderwaniu od innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie przysparza kłopotów. Kontekst systemowy procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej powoduje jednak, iż norma ta nie ma charakteru bezwyjątkowego. Nie można bowiem zapomnieć o wynikającej z art 127 Ordynacji podatkowej zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wydanym w dniu 10 maja 2017 r w sprawie sygn akt I SA/Go 74/17 dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Zasada dwuinstancyjności to prawo chroniono ustawą zasadniczą. Konstytucja RP w art. 78 wskazuje - każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w tym przepisie gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej. Wszelkie odstępstwa od zasady dopuszczalne w zdaniu drugim art. 78 Konstytucji RP musiałyby wynikać z ustawy, być uzasadnione przesłankami wynikającymi z art. 31 ust. 3 oraz nie mogłyby naruszać innych norm konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 listopada 1999 r., SK 11/99, podkreślając związek art. 78 z art. 176 Konstytucji RP - stwierdził, że: "Konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi bardzo istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej", przy czym realizacji tej reguły służy model, w ramach którego zaskarżenie polega na uruchomieniu działania organu wyższej instancji. Jest to mechanizm, który gwarantuje obiektywną i realną kontrolę orzeczeń i decyzji wydanych przez organ niższego stopnia i w tym znaczeniu stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. Zakres przedmiotowy obejmuje wszelkie rozstrzygnięcia o charakterze indywidualnym, na podstawie których ustalono określone prawa bądź obowiązki strony postępowania. Są to zatem "orzeczenia" i "decyzje" lub inne rozstrzygnięcia, które - jak w przypadku decyzji administracyjnej - nie mają takiej nazwy, ale mają taką postać i wywołują określone skutki prawne przez zmianę sytuacji prawnej danego podmiotu (zob. J. Boć, w: Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., red. J. Boć, Wrocław 1998, komentarz do art. 78, s. 140). Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie, czy też ma charakter incydentalny. Niewątpliwie, zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP przewiduje możliwość wprowadzenia wyjątków od przedmiotowej zasady. Powinny być one ustanowione w ustawie. TK w wyroku z 12 czerwca 2002 r., P. 13/2001 stwierdził: "Konstytucja nie precyzuje charakteru tych wyjątków, nie wskazuje bowiem ani zakresu podmiotowego, ani przedmiotowego, w jakim odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca ma pełną, niczym nieskrępowaną swobodę w ustalaniu katalogu takich wyjątków. W pierwszym rzędzie należy liczyć się z tym, że nie mogą one prowadzić do naruszenia innych norm konstytucyjnych. Ponadto nie mogą powodować przekreślenia samej zasady ogólnej, która na gruncie zwykłego ustawodawstwa stałaby się de facto wyjątkiem od wprowadzanej w różnych regulacjach procesowych reguły postępowania jednoinstancyjnego. Należy zatem uznać, że odstępstwo od reguły wyznaczonej treścią normatywną art. 78 Konstytucji RP w każdym razie powinno być podyktowane szczególnymi okolicznościami, które usprawiedliwiałyby pozbawienie strony postępowania środka odwoławczego". Wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji mogłyby polegać przede wszystkim na wyłączeniu możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji, dlatego z cytowanego orzeczenia płynie kilka istotnych wniosków. Po pierwsze, że każdorazowe wprowadzanie wyjątków nie może naruszyć zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ich wprowadzenie musi być zatem dopuszczalne w demokratycznym państwie i uzasadnione jedną z przesłanek określonych w tym przepisie. Po drugie, wyjątki takie nie mogą naruszyć istoty prawa podmiotowego wyrażonego w art. 78, jak również pozostających z nim w ścisłym związku art. 176 czy art. 45 Konstytucji RP. Po trzecie, określone w drodze ustawy wyjątki muszą być interpretowane w sposób ścisły. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia. Przedmiotowa reguła jest jedną z najważniejszych i podstawowych zasad ogólnych postępowania (obok innych - unormowanych w art. 120- art. 129). Wszystkie one stanowią najważniejszą gwarancję ochrony praw stron i uczestników postępowania realizowanych w toku postępowania. Ustawodawca określił je w ustawie opisowo. Znaczenie zasad ogólnych w toku postępowania administracyjnego, w tym również postępowania podatkowego, wielokrotnie podkreślało orzecznictwo sądowe. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Nie ogranicza się ona tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z prośbą o zmianę decyzji z dnia 03.12.2018r. nr [...] (dot. VAT) oraz decyzji nr [...] (dot. PPL) na mocy art. 253a Ordynacji podatkowej w części dot. ostatnich rat poprzez ich rozłożenie na kolejne raty w ramach pomocy de minimis. Przedstawiła nową propozycję spłaty zaległości podatkowych w formie 24 rat, w tym raty 1-23 płatne w kwocie ok. [...] zł/m-c (dot. łącznie zal. VAT i PPL), a w ramach ostatniej raty spłata pozostałej kwoty. Wniosek ten wpłynął do organu I instancji przed upływem terminu spornej raty. W takim przypadku interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kłóci się z właśnie zasadą dwuinstancyjności. Z racji tego zaś, że jak wskazano wyzej norma przewidziana art. 259 O.p. nie ma charakteru zasady, które mają w danej gałęzi prawa zawsze szczególne znaczenie, prymat należy przyznać standardowi, który wyznacza art. 127 O.p. Standardem jest, iż każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie - na kwestię tę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie. Taka wykładnia art. 259 § 1a O.p., która pozbawiałaby stronę takiego prawa, jest niewłaściwa, przede wszystkim ze względu na niesystemowe odczytywanie tego przepisu. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.