I GSK 918/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1100/16 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 31 maja 2017 r., III SA/Po 1100/16 oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września i za grudzień 2011 r. Skargę kasacyjną wywiódł – powołując się na treść art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – skarżący zaskarżając wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz brak szczegółowego rozważenia tych przepisów w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia skarżącemu weryfikację prawidłowości oceny prawnej sprawy dokonanej przez Sąd I instancji, co dotyczy art. 8 ust. 1–5, art. 13 oraz art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). 2. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie: – przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i wskazanie, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, – uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony został stronie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy, – uznanie, że skarżący w niedostateczny sposób dokonał sprawdzenia kontrahenta, mimo że przedłożył atest na nabyte paliwo i zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, że kontrahent był czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadał koncesję na handel paliwem wydaną przez URE, – brak rozważenia w wyroku zapisów art. 11 ustawy o zakazie konkurencji dotyczącym tajemnicy przedsiębiorstwa, należy pamiętać że dotyczy to 2011 roku kiedy to ustawodawca dokonywał bardzo wielu niekorzystnych zmian w zapisach legislacyjnych. W efekcie podniesionych zarzutów skarżący wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, b) zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu; żadna z nich nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych art. 141 § 1 w zw. z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte w obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, albowiem stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Dokonując analizy zarzutu obrazy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazać należy, że brak jest uzasadnionych podstaw aby uznać jego zasadność. W szczególności zauważyć należy, że nie wystarczy wskazać, że organy I i II instancji przeprowadziły postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., ale należy to powiązać z konkretnymi nieprawidłowościami, które wystąpiły – a tego i w samym zarzucie, jak i uzasadnieniu zabrakło. Pamiętać bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim kontroluje rozstrzygnięcie Sądu I instancji, w którym zarzut obrazy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 193 o.p. został przez stronę podniesiony i podlegał ocenie, co znalazło swój wyraz w sporządzonym uzasadnieniu. Aktualnie – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zwrócono uwagę, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, że: a) kontrola prowadzona była jedynie w oparciu o zeznania prezesa Spółki J., brak było dokumentacji źródłowej ze względu na sprzedaż Spółki (wraz z dokumentami) obywatelowi Łotwy, którego miejsca pobytu nie udało się ustalić; b) nie dokonano oceny niezgodności ustaleń prowadzonych przez organy skarbowe, chociażby w zakresie zatrudnienia pracowników w 2011 r. przez Spółkę J.; c) nie uwzględniono dokumentów, jakie posiadał skarżący w celu wiarygodności kontrahenta w 2011 r., bez względu na brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. Nr 47, poz. 211); d) brak jest odniesienia się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., III SA/Po 643/11. Oceniając powyższe zarzuty wskazać należy, że mają one ogólny charakter i bynajmniej nie wykazano, że – w przypadku ich stwierdzenia – mają istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutowi z pkt a) wskazać należy, że Sąd I instancji analizował działalność Spółki J. niezwykle szeroko, np. przytaczając orzeczenia, które zapadły w innych sprawach, z których jednoznacznie wynikało, że sądy w swoich uzasadnieniach orzeczeń stwierdzały fikcyjny charakter działalności firmy J. Brak zaś dokumentacji źródłowej jest faktem obiektywnym, a zatem organy mogą korzystać z innych dowodów, które pozyskane np. z urzędów skarbowych, które wskazują, że strona nabyła paliwo od Spółki J., od którego nie został – na wcześniejszych etapach obrotu – odprowadzony podatek akcyzowy. Nie ulega także wątpliwości, że dowód przeciwny mógł także – oferując stosowne źródła dowodowe – przeprowadzić skarżący. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – także gdyby ustalić, że Spółka J. zatrudniała w 2011 r. pracowników (patrz pkt b) uzasadnienia skargi kasacyjnej) – jest to, że z faktu tego nie można wyprowadzić wniosku, iż wskazane uchybienie w rezultacie pozwala przyjąć, iż ten podmiot uiścił należny podatek akcyzowy, co pozwalałoby także na inną ocenę transakcji i zakupu paliwa dokonaną przez stronę. Tak więc kwestia zatrudnienia przez Spółkę J. w 2011 r. nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości wydanych rozstrzygnięć. W kwestii zarzutu objętego opisem z pkt c) wskazać należy, że Sąd I instancji dokonał analizy twierdzeń skarżącego w kwestii sprawdzenia wiarygodności "kontrahenta" w 2011 r. Problem w tym tylko – z braku jego oznaczenia w uzasadnieniu skargi – czy dotyczy to Spółki J., czy innego podmiotu. Z kolei w kwestii objętej zarzutem d) podnieść należy, że treść wyroku, jak też uzasadnienia wydanego 20 października 2011 r., III SA/Po 643/11 przez WSA w Poznaniu nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. W kwestii zarzutu skargi kasacyjnej dot. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. wskazać należy, że nie dokonano precyzyjnego oznaczenia "sporządzającego", co pozwala uznać, że zarzut jest nieweryfikowalny; Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w tym względzie czynnik samodzielnych ustaleń. W nawiązaniu do kolejnego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że zarówno atest na nabyte paliwo, jak też zaświadczenie z urzędu skarbowego nie są tymi dokumentami, które w sposób jednoznaczny przesądzają, że sprzedający paliwo (kontrahent) – poza posiadaniem koncesji na handel paliwem – uiścił od zbywanego paliwa podatek akcyzowy. O ile sprzedający – o czym mowa w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej – zasłaniał się "tajemnicą przedsiębiorstwa", to fakt ten w zakresie uiszczenia podatku akcyzowego winien budzić uzasadnione przypuszczenie, że nie został uiszczony; tak więc skarżący winien zrezygnować z nabycia paliwa u takiego sprzedawcy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł powodów, dla których należałoby uwzględnić zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Przechodząc z kolei do zarzutu nr 1 w zakresie obrazy prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1–5, art. 13 oraz art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazać należy, że nie wystarcza taki zarzut sformułować lecz od kasatora należy oczekiwać – chociażby w uzasadnieniu – wykazania owej błędnej, a także prawidłowej wykładni tych norm. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że powyższe normy prawa materialnego były stosowane przez organy obu instancji, a nie przez Sąd I instancji, a zatem – biorąc funkcję kontrolną, którą sprawuje ten Sąd – zarzut jest całkowicie bezzasadny tak w obszarze stosowania norm prawa materialnego, jak też ich wykładni. Z kolei zarzut nr 2 skargi kasacyjnej dot. błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji RP jest zupełnie niezrozumiały, bowiem wskazany akt normatywny nie zawiera art. 8 ust. 2 pkt 4 (ust. 2 art. 8 Konstytucji stanowi, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej). Mając na uwadze to, że skarga kasacyjna nie posiadła usprawiedliwionych podstaw należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).