III SA/Wa 19/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę UZASADNIENIE S.D. (dalej także: Strona, Podatnik, Skarżący) w złożonej w dniu 11 grudnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w R. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 L za 2010 rok wykazał: dochody/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej: - przychód – 38.461.310,72 zł, - koszty uzyskania przychodów – 37.160.215,31 zł, - dochód – 1.301.095,41, - dochód do opodatkowania - 1.301.095,41, - podstawa obliczenia podatku - 1.301.095 zł, - podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: updof) – 347.208,05 zł, - składka na ubezpieczenie zdrowotne podatnika – 6.413,80 zł, - podatek po odliczeniu – 240.794,25 zł, - podatek należny – 240.794 zł Źródłem przychodów S.D. w 2010 r. były udziały w zysku osiągniętym przez spółki: - S. Sp. z o.o. Sp. k., obecnie S. S.A., w której posiadał 99% udziałów, - K. Spółka z o.o. Sp. k., w której posiadał 49% udziałów, - C. Sp. z o. o. i P. Sp. z o. o. Sp. Komandytowo- Akcyjna, w której posiadał 45% udziałów, - działalność prowadzona na własne nazwisko pod firmą P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął wobec S.D. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej także: organ I instancji) wydał decyzję z dnia [...] listopada 2018 r. określającą S.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 551.821 zł. Organ I instancji ustalił, że S.D. zaniżył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.636.984,33 zł na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 4.725 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.632.259,33 zł. W przedmiotowej sprawie wykorzystano dowody z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2010 r. wobec: - S. Sp. z o.o. Sp. k., obecnie S. S.A. w zakresie VAT i dochodu do opodatkowania (nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r., obecnie numer [...]), - E.C. w zakresie PIT (nr [...]), - J.G. w zakresie PIT (nr [...]), - R.S. w zakresie PIT (nr [...]), - A.S. w zakresie VAT (nr [...]). Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki S. wynika, że Spółka ta zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 1.460.694,56 zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.460.694,56 zł, na którą składają się: 1 . Koszty poniesione na wytworzenie produkcji, która nie została sprzedana w 2010 r. w wysokości 13.867,12 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, 2. Wydatki inwestycyjne w kwocie 33.024,24 zł - naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 updof, 3. Wydatki niemające związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami w łącznej kwocie 37,447,44 zł, naruszono art. 22 ust. 1 updof, 4. Kwoty udokumentowane fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę 1.108.928,32 zł - naruszono art. 22 ust. 1 updof, 5. Koszty poniesione w 2010 r. dotyczące wytworzenia usług budowlanych, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 35.311,75 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, 6. Koszty poniesione w 2010 r., dotyczące wykonania robót, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 226.456,01 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, 7. Koszty poniesione, dotyczące nabycia materiałów niewbudowanych, niemających związku z przychodami osiągniętymi w 2010 r. w wysokości 5.659,68 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym, przychody z udziału w Spółce S., koszty uzyskania tych przychodów i dochód z udziału w Spółce S. przypadające na jej wspólników, ustalone proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku Spółki S., wynoszą: - przychody - 33.026.497,51 zł, z tego przypadające na S.D. - 32.696.232,53 zł, Spółkę S. Sp. z o.o. - 330.264,98 zł, - koszty uzyskania przychodów - 30.734.288,40 zł, z tego przypadające na S.D. - 30.426.945,51 zł, Spółkę S. Sp. z o.o. - 307.342,89 zł, - dochód - 2.292.208,67 zł, z tego przypadający na S.D. - 2.269.287,02 zł, na Spółkę S. Sp. z o.o. - 22.922,09 zł. S.D. w działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko pod firmą P. w 2010 r. zaniżył przychody o kwotę 4.725 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 186.171,71 zł. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży powstało z braku obciążenia najemcy – A. S.j. z siedzibą w S. za wynajem nieruchomości - hali magazynowej w W. za maj 2010 r. czynszem w kwocie 4.725 zł, czym naruszono art. 14 ust. 1 updof. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 186.171,71 zł powstało na skutek zaliczenia do kosztów podatkowych: - wydatków związanych z nabyciem nieruchomości zlokalizowanych w miejscowości Przerąb w kwocie 8.569.56 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego 8.342,90 zł plus prowizja 226,66 zł od kredytu) i w W., w kwocie 1.442,15 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do daty przyjęcia nieruchomości do używania), czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 22 g ust. 1 pkt 1 updof, - wydatków niemających związku z uzyskanym w 2010 r. przychodem w łącznej wysokości 44.000 zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, - kwot wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez A.S. na kwotę 57.560 zł oraz R.S. na kwotę 74.600 zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 updof. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, organ I instancji stwierdził, że Spółka S. ujęła w księgach rachunkowych faktury zakupu usług budowlanych, transportowych, doradczych wystawionych przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., M.S., J.G., na łączną kwotę 1.108.928,32 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonych postępowań wobec E.C., R.K., A.S. organ udowodnił, że zakres prac możliwych do wykonania przez tych podwykonawców znacznie przekraczał ich możliwości techniczne i kadrowe. Natomiast zeznania większości przesłuchanych osób były ogólne i niepoparte żadnymi dowodami. Również w księgach rachunkowych firmy P. ujęte zostały faktury zakupu usług budowlanych i doradczych na łączną kwotę 132.160 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe świadczy o nierzetelności prowadzonych za 2010 r. przez Spółkę S. i P. ksiąg rachunkowych w części dotyczącej dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w Spółce S. zostały zawyżone o kwotę 1.460.694,56 zł, natomiast w P. o kwotę 186.171,71 zł, a przychody zaniżone o kwotę 4.725 zł, tym samym zaniżony został dochód przypadający na S.D. z udziału w Spółce S. o kwotę 1.446.087,61 zł (wg wyliczenia: 1.460.694,56 x 99%). Natomiast koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przypadające na S.D. wynoszą 35.527.955,99 zł (wg wyliczenia: 37.160.215,31 zł - 1.446.087,61 zł - 186.171,71 zł). W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił S.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 551.821 zł. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op", "Ordynacja") polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z protokołem badania ksiąg z dnia 26 lipca 2018 r. i zaniżeniu już tylko z tego powodu kosztów uzyskania przychodów, bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że koszty mające wynikać z faktur stwierdzających usługi które (rzekomo) nie zostały w rzeczywistości wykonane miały wynieść łącznie 1.108.928.32 zł, podczas gdy w protokole badania ksiąg uznano, że koszty usług niewykonanych wyniosły łącznie 1.013.879,52 zł, a więc o niemalże 100.000 zł mniej niż to wynika z zaskarżonej decyzji; 2) art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: Pr.p.; Prawo przedsiębiorców), polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty stwierdzone fakturami wystawionymi przez D. Sp. j., C., Z., L., K. S.A. [...], M. s.c., M. s.c., F. oraz B. Oddział w L., dotyczą wydatków, które nie miały związku z przychodami Podatnika; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Pr.p., polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez zasięgnięcia opinii osób dysponujących wiadomościami specjalnymi i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G., nie zostały w rzeczywistości wykonane; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 Pr.p. polegające na błędnym przyjęciu, sprzecznie z treścią materiału dowodowego i przesądzając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty poniesione: - na rzecz firmy P. z tytułu dzierżawy narzędzi służących prowadzeniu działalności przez firmę Podatnika, były kosztami wytworzenia niezakończonej w 2010 r. usługi budowlanej, - z tytułu wykonania posadzki przemysłowej przez firmę J.D. nie dotyczyły przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2010 r., - w związku z budową I., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r. z uwagi na to, że w 2010 r. nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, - w związku z nabyciem usług wykonanych przez firmę I.Z., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r., ponieważ w tym okresie nie osiągnięto odpowiadających im przychodów; 5) art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 updof polegające na określeniu Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w sposób sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, tj. w znacznej części od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, a nie od dochodu, do czego doszło głównie na skutek zakwestionowania wykonania usług przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp z o. o., M.S. i J.G., bez których Podatnik nie wykonałby prac z tytułu których osiągnął przychody oraz pominięcia kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Wszechstronnie przeanalizowano dokumentację księgową przedłożoną przez Podatnika. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy świadczy m. in. o tym, że Spółka S. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwoty wynikające z łącznie 43 faktur wystawionych przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. Sp. z o.o., M.S., J.G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważono, że w toku prowadzonych postępowań wobec E.C., R.K., A.S. organ udowodnił, że zakres prac mających być rzekomo świadczonych przez tych podwykonawców znacznie przekraczał ich możliwości techniczne i kadrowe. Natomiast zeznania większości przesłuchanych osób były ogólne i niepoparte żadnymi dowodami. Powody, dla których nie dano wiary zeznaniom świadków składanym w toku prowadzonego postępowania odnośnie wykonanych przez ww. podwykonawców prac zostały bardzo szczegółowo, rzetelnie i celnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku z powyższym wydatki w kwocie 1.108.928,32 zł (114.948,60 zł + 553.270.92 zł + 60.560 zł + 185.100 zł + 100.000 zł + 50.000 zł + 45.048.80 zł) nie stanowią na podstawie art. 22 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż Spółka S. bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów: 1. Koszty poniesione na wytworzenie produkcji, która nie została sprzedana w 2010 r. w wysokości 13.867,12 zł. Spółka dla potrzeb podatkowych koszty uzyskania przychodów skorygowała o kwotę 1.451.484,36 zł, stanowiącą zmianę stanu produktów. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że różnica wysokości stanu zapasów produktów na początek i koniec roku podatkowego wynosi 1.465.351,48 zł (BO 1.333.729,07 zł minus BZ 2.799.080,55 zł). Zatem kwota 13.867,12 zł wg wyliczenia (1.465.351,48 zł - 1.451.484,36 zł) na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2010 r.; 2. Wydatki inwestycyjne w kwocie 33.024,24 zł. Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w kwocie 33.024,24 zł związane z nabyciem w dniu 29 września 2010 r. nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości R. Wydatki te dotyczyły: opłaty sądowej w kwocie 400 zł uiszczonej w dniu 24 sierpnia 2010 r. tytułem wpisu w księdze wieczystej w związku z umową kredytową nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r., podatku PCC w kwocie 1.339 zł tytułem hipoteki zwykłej i kaucyjnej dotyczącej ww. umowy kredytowej, prowizji przygotowawczej od kredytu inwestycyjnego w kwocie 1.014.40 zł i zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 30.270,84 zł. Przedmiotowa nieruchomość nie została oddana do używania w 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, wydatki w łącznej kwocie 33.024,24 zł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tylko zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 updof winny powiększyć wartość początkową nieruchomości. 3. Wydatki niemające związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami w łącznej kwocie 37,447,44 zł. Spółka ujęła w księgach rachunkowych i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur zakupu wystawionych przez następujące podmioty: - D. Sp. J. na kwotę 13.116,34 zł, - C. na kwotę 4.013,29 zł, - J.K. na kwotę 258,87 zł, - L. na kwotę 81,80 zł, - K. S.A., na kwotę 3.748,30 zł, - M. s.c., A.P., D.S., na kwotę 1.885,25 zł; - M. s.c. [...], na kwotę 5.471,64 zł, - A.P. na kwotę 2.663,94 zł, - B. Oddział w L. na kwotę 6.208,01 zł. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy ocenił, że ww. wydatki nie mają związku z przychodami uzyskanymi z realizowanych przez Spółkę S. zleceń, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał również, że Spółka S. bezpodstawnie ujęła w księgach rachunkowych i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1. Koszty poniesione w 2010 r. dotyczące wytworzenia usług budowlanych, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 35.311,75 zł. Spółka S. ujęła w księgach rachunkowych i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczące: - dzierżawy szalunków od P. Polska Spółka z o.o. w kwocie 13.180,60 zł, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. - wykonania posadzki przemysłowej przez firmę J.D. w kwocie 22.131.15 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2010 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wydatki związane z dzierżawą szalunków i wykonaniem posadzki w kwocie 35.311.75 zł (13.180,60 zł + 22.131,15 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2010 roku, gdyż nie dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę S. ze sprzedaży usług budowlanych w kontrolowanym okresie. 2. Koszty poniesione w 2010 r., dotyczące wykonania robót, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 226.456,01 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że wydatki w kwocie 226.456.01 zł dotyczące zlecenia I., poniesione w okresie po dniu odbioru robót potwierdzonych dokumentem stwierdzającym przyjęcie przez inwestora wykonanej usługi stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2010 roku, bowiem w roku tym nie zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody; 3. Koszty poniesione, dotyczące nabycia materiałów niewbudowanych, niemających związku z przychodami osiągniętymi w 2010 r. w wysokości 5.659,68 zł. Do kosztów uzyskania przychodów robót poprawkowych Spółka S. zarachowała wydatek w kwocie 5.659.68 zł, wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu 30 grudnia 2010 r. przez S. Sp. z o.o., do zlecenia sprzedaży nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. (poz. księgi [...]). Zakup dokonany w dniu 30 grudnia 2010 r. (czwartek) dotyczył profili ściennych UW 100 w ilości 268 szt., profili ściennych CW 100 w ilości 208 szt. oraz płyty izolacyjnej FKP w ilości 142,5 m2. Z opisu faktury wynika, że materiały te zostały zakupione celem wykonania robót poprawkowych na zleceniu [...]. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych uznano, iż wydatek w kwocie 5.659,68 zł dotyczący zakupu materiałów niewbudowanych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2010 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził również, że Podatnik w działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko pod firmą P. w 2010 r. zaniżył przychody o kwotę 4.725 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 186.171,71 zł. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży powstało z braku obciążenia najemcy – A. S.j. za wynajem nieruchomości - hali magazynowej w Woli Krzysztoporskiej, za maj 2010 r. czynszem w kwocie 4.725 zł. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 186.171,71 zł powstało na skutek zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości zlokalizowanych w miejscowości P. w kwocie 8.569,56 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego 8.342,90 zł plus prowizja 226,66 zł od kredytu) oraz w W. w kwocie 1.442,15 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do dały przyjęcia nieruchomości do używania). Do kosztów uzyskania przychodów firma P. zaliczyła również wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez I.Z. za: - remont kotłów i instalacji na wartość 27.000 zł (faktura nr [...] z dnia 15 września 2010 r. konto kosztów "403-5 konserwacje i naprawy"). Z załączonego do faktury protokołu potwierdzenia wykonanych elementów robót obiektu wynika, że dotyczyły zadania "[...]", - za roboty remontowe instalacji CO na wartość 17.000 zł (faktura nr 3/10/2010 z dnia 11 października 2010 r., konto "403-14 - usługi remontowo - budowlane"). Z załączonego protokołu potwierdzenia wykonanych elementów robót obiektu wynika, że dotyczyły zadania "[...]". Z dokumentów dołączonych do ww. faktur wynika, że usługi realizowane były na zadaniach pn. "[...]". Natomiast ze zgromadzonych dowodów w sprawie, w tym w szczególności z ewidencji analitycznej kont przychodów ze sprzedaży oraz dowodów źródłowych dotyczących kontrolowanego 2010 r. wynika, że firma P. uzyskała przychody ze sprzedaży produkcji budowlano-montażowej na następujących zadaniach-budowach: [...]. Nie stwierdzono, aby w 2010 r. firma P. realizowała usługi na obiekcie pod nazwą "[...]". Wobec powyższego wydatki poniesione w 2010 r. dotyczące ww. usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I.Z., z których nie osiągnięto przychodu w 2010 r. na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów firma P. zaliczyła również kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez: - A.S. na kwotę 57.560 zł (12 faktur), - R.S. na kwotę 74.600 zł (5 faktur). W treści faktur wystawionych przez A.S. (wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na str. 108 decyzji organu I instancji) - nazwa usługi wpisano "za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej". A.S., poza fakturą nr [...] za październik 2010 r. na kwotę 8.060.00 zł, pozostałe 11 faktur na rzecz P. wystawiła na wartość netto 4.500 zł. Do poszczególnych faktur A.S. załączyła luźne kartki przez nią podpisane, na których widniały informacje o treści np.: analiza kosztów ponoszonych w związku z wynajmowanymi nieruchomościami, projekt umowy konsorcjum na potrzeby przebudowy dworca [...] i doprowadzenie do podpisania, analiza kosztów związanych z zaciągniętymi kredytami i poszukiwanie alternatywnych rozwiązań, analiza wyniku finansowego firmy za okres 01.01 - 30.06.2010 r., analiza i monitorowanie pożyczek Z.K. i F. Do wystawionych faktur nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. sporządzonych analiz i projektów. Wobec przedstawionych okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że powyższe faktury wystawione na rzecz Podatnika przez Fi A.S. na łączna kwotę 57.560 zł nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych (pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami) operacji gospodarczych. Wobec tego nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić w świetle art. 22 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów. W kontrolowanym okresie R.S. wystawił na rzecz P. 5 faktur na łączną kwotę 74.600 zł w których jako przedmiot transakcji wskazał: usługa odśnieżania dachu, naprawa dachu przy ul. [...], naprawa nawierzchni dróg dojazdowych przy ul. [...], naprawa wewnętrznych dróg dojazdowych (ww. faktury wyszczególnione zostały w tabeli zamieszczonej na str. 109 skarżonej decyzji). Do ww. faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez R.S. załączono protokoły odbioru robót oraz zlecenia na ich wykonanie. Usługę odśnieżania w okresie od 07.01 - 12.02.2010 r. R.S. miał rzekomo wykonać na: zespole budynków [...] przy ul. [...], budynku sklepu przy ul. [...], budynku biurowym przy ul. [...]. Kolejne zlecenie z dnia 15 lutego 2010 r. z terminem wykonania do dnia 5 marca 2010 r. (protokół odbioru z dnia 19 marca 2010 r.) dotyczyło naprawy dachu budynku socjalno-biurowego przy ul. [...]. W okresie od 19.02. do 19.03.2010 r. miał wykonać usługę związaną z naprawą nawierzchni dróg dojazdowych przy ul. [...]. W dniu 18 marca 2010 r. R.S. przyjął dwa zlecenia na naprawę nawierzchni dróg dojazdowych i placów składowych wokół hali [...] przy ul. [...] i przy zespole budynków [...] oraz placów manewrowych przy ul. [...] (protokół odbioru z dnia 15 kwietnia 2010 r.). Kolejne zlecenia z dnia 15 kwietnia 2010 r. także dotyczyły naprawy nawierzchni dróg dojazdowych do hali [...] i części biurowej przy ul. [...] oraz do budynku przy ul. [...] (protokół odbioru z dnia 7 maja 2010 r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że R.S. jedynie w okresie styczeń - luty 2010 r. zatrudniał pracownika – M.T., na stanowisku kierowcy, na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/4 etatu. Wobec R.S. oraz I.S. organ przeprowadził postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. W decyzji tej wykazano, że ujęcie przez R.S. w księgach podatkowych faktur sprzedaży na rzecz Spółki S. i P. w związku z brakiem możliwości wykonania fakturowanych usług świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych oraz z uwagi na fikcyjność sprzedaży usług organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych faktur (w tym tych wystawionych dla Spółki S. i P.) do przychodów należnych na podstawie art. 14 ust. 1 updof. Faktury wystawione przez R.S. na rzecz S.D., w których nazwa usługi określona jako: usługi naprawy dachów i nawierzchni dróg dojazdowych, usługi odśnieżania, zawierały jedynie kwotową wartość tej usługi, nie załączono wyceny wykonanych przez R.S. prac. W zleceniach i protokołach odbioru robót nie określono powierzchni naprawianych dachów i dróg. Brak było dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób strony umów ustaliły wartość wykonanej usługi, choć umowy nie przewidywały wypłaty wynagrodzenia zryczałtowanego. R.S. na okoliczność świadczonych usług na rzecz S.D. nie przedstawił żadnych dokumentów np. umów najmu sprzętu lub samochodów, czy też umów korzystania z usług podwykonawców, które potwierdzałyby możliwość wykonania przez niego usług odśnieżania, naprawy dachów, nawierzchni dróg dojazdowych i placów składowych. Niewątpliwie przecież wykonanie tego rodzaju usług wymaga zastosowania sprzętu specjalistycznego oraz odpowiednich pojazdów samochodowych, a także dysponowania odpowiednią ilością pracowników. Tymczasem R.S. w kontrolowanym okresie był zatrudniony na pełen etat w C. Sp. z o.o., nie posiadał sprzętu ani samochodów, nie zatrudniał też pracowników a zatem nie mógł w rzeczywistości wykonać ww. usług. Do okoliczności wskazujących na to, że faktury wystawione przez R.S. są nierzetelne należy bezsprzecznie zaliczyć również brak jakiejkolwiek dokumentacji dla usług również transportowych. Organ odwoławczy uznał, że powyższe faktury wystawione na rzecz Podatnika przez R.S. na łączną kwotę 74.600 zł nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych (pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami) operacji gospodarczych. Wobec tego nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić w świetle art. 22 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. i wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz zasądzenie od Dyrektora izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z protokołem badania ksiąg z dnia 26 lipca 2018 r. i zaniżeniu już tylko z tego powodu kosztów uzyskania przychodów, bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że koszty mające wynikać z faktur stwierdzających usługi które (rzekomo) nie zostały w rzeczywistości wykonane miały wynieść łącznie 1.108.928.32 zł, podczas gdy w protokole badania ksiąg uznano, że koszty usług niewykonanych wyniosły łącznie 1.013.879,52 zł, a więc o niemalże 100.000 zł mniej niż to wynika z zaskarżonej decyzji; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty stwierdzone fakturami wystawionymi przez D. Sp. j., C., J.K., L., K. S.A. [...], M. s.c., M. s.c., A.P. oraz B. Oddział w L., dotyczą wydatków, które nie miały związku z przychodami Podatnika; 3) art. 122. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez zasięgnięcia opinii osób dysponujących wiadomościami specjalnymi i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G., nie zostały w rzeczywistości wykonane; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, polegające na błędnym przyjęciu, sprzecznie z treścią materiału dowodowego i przesądzając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty poniesione: - na rzecz firmy P. z tytułu dzierżawy narzędzi służących prowadzeniu działalności przez firmę Podatnika, były kosztami wytworzenia niezakończonej w 2010 r. usługi budowlanej, - z tytułu wykonania posadzki przemysłowej przez firmę J.D. nie dotyczyły przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2010 r., - w związku z budową I., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r. z uwagi na to. że w 2010 r. nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, - w związku z nabyciem usług wykonanych przez firmę I.Z., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r., - ponieważ w tym okresie nie osiągnięto odpowiadających im przychodów; 5) art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 updof w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w sposób sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, tj. w znacznej części od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, a nie od dochodu, do czego doszło głównie na skutek zakwestionowania wykonania usług przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G., bez których Podatnik - w świetle wskazań wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego - nie wykonałby prac z tytułu których osiągnął przychody oraz pominięcia kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w 2010 r. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego zarzuca, że w wielu miejscach zaskarżonej decyzji wskazano, że "szeroką i celną argumentację [Organu I instancji - przy. aut.] przedstawioną w skarżonej decyzji [tj. w decyzji Organu I instancji - przyp. aut.] (...) w całości podziela i przyjmuje jako własną." (str. 21, 22, 28 Decyzji; por. też str. 27, 32, 36 Decyzji). W ocenie Skarżącego decyzja jest de facto skróconą wersją decyzji Organu I instancji. Te zaś sformułowania zapożyczone z decyzji Organu I instancji, które się w decyzji znalazły, zostały do decyzji przeniesione (a w istocie rzeczy skopiowane) w sposób wierny. Według Skarżącego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Z analizy decyzji, w tym z przytoczonych przykładów, wynika, że w sprawie w dwóch instancjach administracyjnych orzekał jeden i ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. (Organ I instancji). Pełnomocnik Skarżącego stwierdził także, że skoro w zaskarżonej decyzji nie uznano za stosowne, aby w sposób ponowny i merytoryczny rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem konkretnych zarzutów Skarżącego podniesionych w odwołaniu (chociażby dotyczących funkcjonowania wyżej wymienionych firm), to zasadne jest powtórzenie w skardze argumentacji zgłoszonej już wcześniej w odwołaniu. Po przytoczeniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik Skarżącego skonkludował, że jego zdaniem ocena wydatków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, wyrażona w osiem lat po ich poniesieniu i po zrealizowaniu przy ich pomocy zleceń skutkujących bezspornie uzyskaniem przez Podatnika przychodów, przypisująca Podatnikowi dochód, którego w świetle wykazanej naukowo kondycji branży budowlanej w 2010 r. Podatnik nie mógł osiągnąć, jest oceną sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, jak również z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie Skarżącego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rozliczenie podatkowe Podatnika w kształcie wynikającym ze złożonego zeznania podatkowego zostało dokonane prawidłowo. W szczególności wobec rozliczenia przez Podatnika w kosztach uzyskania przychodów usług służących osiąganiu przychodów, które zostały w rzeczywistości wykonane, Podatnik nie uszczuplił podstawy opodatkowania, lecz skwantyfikował ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Fakt prowadzenia działalności przez kontrahentów Podatnika oraz fakt wykonywania przez nich usług potwierdzili liczni świadkowie, zeznający niezależnie od siebie, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie ma przy tym racjonalnych powodów, aby przedmiotowych zeznań nie uwzględniać (tak jak to do tej pory miało miejsce) przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Tak duża liczba osób, wymieniająca z nazwy kontrahentów Podatnika oraz zeznająca szczegółowo o poszczególnych aspektach ich działalności, nie mogła się mylić ani mijać z prawdą. Określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego z pominięciem poniesionych przez niego kosztów nabycia towarów i usług, doprowadziło do przypisania mu dochodu, którego w świetle dostępnych opracowań naukowych nie osiągnęło żadne przedsiębiorstwo budowlane w Polsce w latach 2007-2015. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało zbadać; czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 O.p., zgodnie z którego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowo-administracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom, przez co nie można uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy O.p. Organ podatkowy podejmował wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Fakt ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wraz ze wskazaniem przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że organ pierwszej instancji oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona przedstawił okoliczności, które dowodzą, że Spółka S. ujęła w księgach rachunkowych faktury zakupu usług budowlanych, transportowych, doradczych wystawionych przez firmy: E.C., R.K., A.S. R.S., B., H. J.G. na łączną kwotę 1.108.928,32 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonych postępowań wobec E.C. R.K., A.S. organ udowodnił, że zakres prac możliwych do wykonania przez tych podwykonawców znacznie przekraczał ich możliwości techniczne i kadrowe. Natomiast zeznania większości przesłuchanych osób były ogólne i nie poparte żadnymi dowodami. Również w księgach rachunkowych firmy P. ujęte zostały faktury zakupu usług budowlanych i doradczych na łączną kwotę 132.160,00 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe świadczy o nierzetelności prowadzonych za 2010 r. przez Spółkę S. i P. ksiąg rachunkowych w części dotyczącej dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w Spółce S. zostały zawyżone o kwotę 1.460.694,56 zł, natomiast w P. o kwotę 186.171,71 zł, a przychody zaniżone o kwotę 4,725,00 zł, tym samym zaniżony został dochód przypadający na S.D. z udziału w Spółce S. o kwotę 1.446.087,61 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przypadające na S.D. wynoszą 35.527.955,99 zł. Dokonana zaś przez organ ocena sformułowana na podstawie uzyskanych informacji i dowodów, że faktury od wymienionych powyżej podmiotów dokumentują czynność których nie dokonano mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zgromadzone oraz przytoczeniem przepisów prawa i wskazaniem przyczyn, dla których znalazły one zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 193 O.p. poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że usług nie wykonały jeszcze "dodatkowo" firmy: H. (na kwotę 50.000 zł) oraz J.G. (na kwotę 45.048,80 zł). W zakresie usług wykonanych przez powołane firmy, księgi podatkowe Skarżącego nie zostały podważone. Zatem nie można było w decyzji zarzucać nierzetelność transakcji z tymi podmiotami, bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości w protokole badania ksiąg podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazując na niezgodność ze stanem rzeczywistym zdarzeń udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M.S. (na kwotę 50.000 zł) oraz J.G. (na kwotę 45.048,80 zł), które z kolei zostały ujęte przez Stronę w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku, nie podważyły mocy dowodowej ksiąg podatkowych w tym zakresie, tzn. w sporządzonym protokole badania tych ksiąg z 26 lipca 2018 r., nie określiły ich wadliwości bądź nierzetelności. W protokole badania ksiąg sporządzonym 26 lipca 2018 r. organ I instancji wskazał, iż Spółka S. ujęła w księgach i zaliczyła do kosztów podatkowych kwoty wynikające z faktur zakupu wystawionych przez: E.C., R.K., A.S., R.S., B. Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i na podstawie art. 22 ust. 1 updof wydatki z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zakwestionowano wydatki w łącznej wysokości 1.013.879,52 zł). Natomiast w protokole uzupełniającym do protokołu badania ksiąg z 6 sierpnia 2018 r. organ I instancji wskazał, że Spółka S. ujęła w księgach i zaliczyła do kosztów podatkowych kwoty wynikające z faktur zakupu wystawionych przez podmioty w/w oraz przez J.G. - łącznie 45.048,80 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i na podstawie art. 22 ust. 1 updof wydatki z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zakwestionowano wydatki w łącznej wysokości 1.058.928,32 zł). Z kolei w piśmie z dnia 1 października 2018 r. zatytułowanym "Informacja o podstawie prawnej stwierdzonych nieprawidłowości'' sporządzonym m. in. na podstawie art. 177 O.p. organ I instancji wskazał oprócz dotychczas wymienianych faktur, faktury wystawiane przez M.S., [...], w kwocie 50.000 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z tym wynikające z nich kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ostateczna suma zakwestionowanych faktur opiewała na kwotę 1.108.928,32 zł. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Skarżący miał pełną wiedzę w jakim zakresie organ I instancji kwestionuje wiarygodność księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana (dot. faktur wystawionych przez M.S. na łączna kwotę 50.000 zł i J.G. na kwotę 45.048,80 zł) i miał możliwość - przed wydaniem decyzji - do tej kwestii się odnieść. W ocenie Sądu słusznie przyjął organ podatkowy, że brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa w zakresie faktur wystawionych przez M.S. na łączna kwotę 50.000 zł i J.G. na kwotę 45.048,80 zł prowadzona jest nierzetelnie łub w sposób wadliwy, nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość. Stwierdzić należy, iż nie można uznać, aby brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych w powyższym zakresie stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, ponieważ organ podatkowy w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazał, jakie faktury wystawione przez konkretne podmioty zostały zakwestionowane, jeżeli chodzi - prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 Prawo przedsiębiorców, polegający na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty stwierdzone fakturami wystawionymi przez D. Sp. j., C., J.K., L., K. S.A. [...]. M. s.c., M. s.c., FH A.P. oraz B. Oddział w L., dotyczą wydatków, które nie miały związku z przychodami Skarżącego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że powody nieuwzględnienia kosztów wynikających z w/w faktur były zupełnie inne niż wskazane w skardze, nie dotyczyły bowiem miejsca składowania towarów. Jeśli chodzi o koszty wynikające z faktur D. Sp. j., to pierwotnie Skarżący rozliczył je na budowie w P. (faktura nr [...] z 16.06.2010 r.), natomiast na podstawie faktury korygującej (nr [...] z 18.06.2010 r.) wystawionej do ww. faktury na kwotę netto 1.082,70 zł, dokonał korekty w rozliczeniach innej budowy, tj. budowy [...] (dowód [...] z 1.12.2010 r.). Ponadto zakup kostki Behaton 80 kolor grafit w ilości 92,52 m2 (faktura nr [...] z dnia 08.06.2010 r.) oraz kostki Behaton 80 kolor grafit w ilości 113,08 m2 i kostki 80 szarej w ilości 30.84 m2 (faktura nr [...] z dnia 08.06.2010 r.) Spółka rozliczyła na budowę w P., choć z zamówienia wynikało, że towar ten został dostarczony przez Spółkę D. na budowę [...]. Zamówienia od D. obejmowały materiały: kostkę 60 kolor (granit płukana grafit 15,75 m² i biała 30,45 m², palisadę betonową kolorową, kolor grafit w ilości 270 szt., kostkę brukową kolor, typu Holland w kolorze grafitowym w ilości 51,84 m² - rozliczoną na budowę [...] oraz kostkę brukową Holland w kolorze grafitowym w łącznej ilości 285,12 m² Rodos w kolorze żółtym w ilości 25,40 m² i oporniki w kolorze grafitowym w ilości 144 szt. - rozliczone na budowę [...]. Oględziny terenu wokół [...] przeprowadzone 2 marca 2015 r. nie potwierdziły, że: kostka 60 kolor (granit płukana grafit 15,75 m2 i biała 30,45 m2), palisada betonowa kolorowa - grafit (270 szt.) i kostka brukowa Holland - grafit (51,84 m2), zostały tam ułożone. Ponadto Budowę – [...] - Spółka przekazała inwestorowi 27 lipca 2010 r. Wobec tego nie mogła w 2010 r. wykonać usługi związanej z ułożeniem kostki wokół lokalu gastronomicznego, który został wybudowany w II kwartale 2011 r., na terenie przekazanym przez Gminę w 2011 r. Oględziny terenu wokół budynku [...] przeprowadzone 2 marca 2015 r. także nie potwierdziły faktu wykorzystania na tej budowie kostki brukowej Holland w kolorze grafitowym (285,12 m2), Rodos w kolorze żółtym (25,40 m2) i oporników w kolorze grafitowym (144 szt.). Przed wejściem głównym do budynku znajduje się plac wyłożony szarą kostką. Wokół całego budynku położona jest opaska z kostki koloru szarego, wszystkie ścieżki przed wejściami do szkoły wyłożone są także kostką w tym kolorze. Natomiast parking wyłożony jest sześciokątnymi betonowymi płytami. Natomiast w przypadku zakupów w sklepie C. w L. o braku związku z przychodami zdecydowała dokonana przez organ analiza drobnych zakupów, z której wynikało, że zakupy drobnych materiałów na bieżące potrzeby, dokonane były w miejscowościach, w których prowadzone była budowy. Dlatego też jako nieuzasadnione uznano zakupy dokonane w Łodzi, czasami kilka razy w tym samym dniu, z przeznaczeniem na budowy w R. i jego okolicach, zwłaszcza, że dokonywał je pracownik, który dojeżdżał do pracy z L. Skoro miał to robić w drodze do pracy to jak wyjaśnić fakt, że robił to nawet kilka razy w ciągu jednego dnia. Jeśli chodzi o zakupy od Z. (na kwotę 258,87 zł) oraz od L. w L. (na kwotę 81,80 zł), rzeczywiście organy nie wskazały dowodów, na podstawie których przyjęły, że zakupy te miały związek z mieszkaniem Skarżącego położonym w L. przy ul. [...] 4. To uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Fakt posiadania mieszkania przyznał sam Skarżący w swoich wyjaśnieniach, ponadto rodzaj i ilość kupowanych towarów, oraz lokalizacja sklepów, w których ich dokonywano wskazuje, że nie były one wykorzystane na budowach [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego braku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wypada zauważyć, że Skarżący nie formułuje nawet konkretnych wskazań co do rodzaju i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, a więc jakich konkretnych czynności dowodowych miałby się podjąć jeszcze organ. Bezzasadne są oczekiwania Skarżącego, że organ będzie prowadził postępowanie dopóty, dopóki nie uzyska satysfakcjonujących go rezultatów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może też polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i taki stan, zdaniem Sądu, zaistniał w kontrolowanej sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a w konsekwencji Skarżący nie był uprawniony uwzględnić wiążące się z nimi wydatki w kosztach uzyskania przychodów. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów stanowiących obok przychodów podstawy element podstawy opodatkowania zostało unormowane w art. 22 updof. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 updof, jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny jak i pozostałe przywoływane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym podkreślić, że faktury są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o ile odpowiadają warunkom określonym w przepisach. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11). Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. W ocenie Sądu organy zebrały i dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które dawały podstawę do ustalenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G. faktycznie nie miały miejsca, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez E.C. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót podwykonawczych, a w konsekwencji nie dają podstawy do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodu. Dokonując ustaleń organy wskazały, że zakres prac określony w wystawianych przez nią fakturach był ogólnikowy - "roboty budowlane". Brak było wskazania miejsca wykonania usługi i rodzaju prac, co ma istotne znaczenie, gdyż na poszczególnych obiektach pracowali też inni podwykonawcy wykonujący taki sam rodzaj robót. Faktury wystawione przez E.C. Spółka S. rozliczyła na budowy [...]. Uwagę zwraca fakt, że oprócz świadczenia usług budowlanych na rzecz Skarżącego, E.C. w 2010 r. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, w ZUS Inspektorat w R. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniała jedynie trzech pracowników: M.W. - w okresie od 2 listopada 2009 r. do 31 października 2010 r. na stanowisku pracownika fizycznego w wymiarze ½ etatu; K.K. - od 20 maja 2010 r. na stanowisku kierownika robót i kierowcy w pełnym wymiarze czasu pracy; M.S. - od 2 sierpnia 2010 r. na stanowisku pracownika fizycznego w pełnym wymiarze czasu pracy. Pracownik ten pracę świadczył w okresie od 24 września 2010 r. do 26 września 2010 r., a od 27 września do końca 2010 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Z zeznań E.C. (protokół przesłuchania z 12 sierpnia 2014 r.) niewątpliwie wynikają okoliczności enumeratywnie wymienione w skardze. Dokonując oceny tych zeznań należy podnieść, że choć wskazała ona, że nawiązała współpracę ze Spółką S., to jednak nie potrafiła określić, kiedy i w jakich okolicznościach do niej doszło. Strony nie zawierały pisemnych umów. Nie znała szczegółów dotyczących prac jakie realizowała. Podała, że na stacji [...] układała kostkę brukową, nie znała żadnej innej budowy, nie wiedziała, czy świadczyła usługi na rzecz innych kontrahentów. Nie wiedziała tego, czy przyjęcie zlecenia od Spółki S. poprzedzone było oględzinami miejsca budowy, dokonaniem pomiarów, przekazaniem informacji o zakresie prac. Nie wiedziała również, w jakim miejscu wykonywała prace, z czyich materiałów i kto je wykonywał, jak było ustalane wynagrodzenie. Z zeznań M.S. i M.W. (protokoły przesłuchań z 17 lipca 2014 r.), na które powołuje się pełnomocnik Skarżącego – wynika, że nie wiedzieli, na jakich budowach pracowali i czy były to budowy realizowane przez Spółkę S. Wiedzieli, że wykonywali prace na budowie I. przy układaniu kostki szarej Holland oraz przy ul. [...] (dawny [...]). Nie znali budowy [...], ani obiektów [...]. M.W. zeznał, że M.M. nadzorował wykonanie prac, wydawał polecenia i potwierdzał obecność w pracy. Zeznania pracowników E.C. wykazują wiele rozbieżności co do stanu faktycznego ich zatrudnienia i czasu pracy wynikającego z prowadzonej ewidencji czasu pracy. M.W. zeznał, że pracując do dnia 30 października 2010 r. nie był zatrudniony w innym podmiocie. W firmie E.C. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, 8-10 godzin. Jednak z umowy o pracę oraz ewidencji czasu pracy wynika, że zatrudniony był na ½ etatu i pracował każdego dnia po 4 godziny. Natomiast M.S. zeznał, że w 2010 r. i w latach wcześniejszych był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy i było to jedyne jego zatrudnienie, a zimą 2010 r. poszedł na zwolnienie. Natomiast z umowy o pracę oraz ewidencji czasu pracy wynika, że w pełnym wymiarze czasu pracy świadczył pracę jedynie w okresie od dnia 2 sierpnia do dnia 24 września 2010 r., a od dnia 27 września do końca 2010 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. W zebranym materiale dowodowym nie znalazły potwierdzenia zeznania E.C., jej pracowników oraz osoby zajmującej się prowadzeniem ksiąg podatkowych, że E.C. wykonywała usługi brukarskie na budowie określanej jako dawny [...]. Od dnia 24 października 2005 r. w miejscu wskazywanym jako [...] znajdowała się siedziba A. Sp. z o.o. Zeznania B.D. z 6 marca 2015 r., potwierdzające rzekomą współpracę Spółki S. z E.C. nie wytrzymują konfrontacji z zeznaniami T.D. - Dyrektora ds. Budownictwa Spółki S. (protokół przesłuchania z 11 lutego 2015 r. i 27 stycznia 2016 r.), który zeznał, że był, cyt.: "jakiś podmiot" układający kostkę, ale nie wiedział, czy była to E.C., nie widział jej, kojarzył jedynie usługi brukarskie na budowach [...]. Oprócz K. - osoby bywającej na budowach oraz M. - osoby współpracującej ze Spółką S. w zakresie prac brukarskich i osoby do kontaktów, nie znał danych innych osób. Nie interesowało go, kto wykonywał prace, nie wiedział, czy E.C. zatrudniała pracowników, czy prace wykonywali podwykonawcy. Ponieważ nie nadzorował budowy [...], nie wiedział, czy pracowała na niej E.C. Pomimo, że był kierownikiem budowy [...], nie wiedział, kto zajmował się układaniem kostki, zeznał, że prawdopodobnie prace te mógł wykonywać M. lub G. Nie wiedział, czy na okoliczność wykonania tych prac był sporządzony pisemny protokół odbioru. Z kolei zeznania S.K. świadczącego dla Spółki S. usługi nadzoru wskazują odmienną wersję dotyczącą układania kostki na budowie [...] od tej jaką przedstawił T.J. (pracownik S.D.). S.K. zeznał on, że widział na budowie, że, cyt.: "jako pierwszy kostkę na [...] wykonywał Pan M. jako firma E.C., mogę potwierdzić, że były jeszcze dwie firmy, nie była to S., jedną z nich według mnie mogła być firma Pana G. Pana G. nie znam, ale ponieważ wiem, że na budowie [...] były trzy firmy zajmujące się układaniem i naprawieniem kostki, to jedna z nich mogła być Pana G.". Natomiast T.J. zeznał, że, cyt.: "Przypominam sobie, że na [...] firma G. nieprawidłowo położyła kostkę, która była zdejmowana. Wyrzucona była firma G. i weszła następna firma. Z tą następną firmą kojarzy mi się nazwisko M. Pan M. fizycznie nie pracował przy układaniu kostki, miał od tego swoich ludzi. Ta firma też zrobiła te prace nieprawidłowo, ale czyja to była firma to nie wiem. Dopiero kolejna firma Pana Z. prawidłowo wykonała te prace. To, że M.M. potwierdził, że pomagał E.C., odstąpił jej współpracę i kontakty z S. Zeznał też, że współpraca ta trwała około roku (protokół z 26 lutego 2018 r.). To z tego samego zeznania wynika, że nie wiedział on w jakiej formie Spółka S. składała zlecenia, ilu pracowników zatrudniała E.C., jak była rejestrowana obecność pracowników E.C. na budowach, nie potrafił wskazać z jakich podwykonawców korzystała E.C., że roboty brukarskie były one świadczone były na rzecz S.D., kto ze strony Spółki S. nadzorował roboty wykonywane przez firmę E.C., kto w ramach firmy E.C. pracował na budowach [...] (nie podał żadnego nazwiska). Sąd podziela argumentację organu, że Skarżący nie uwiarygodnił wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez firmę E.C. Zeznania osób wskazanych przez Spółkę S. nie potwierdziły faktu wykonania przez E.C. usług w zakresie wynikającym z wystawionych przez nią faktur. Spółka S. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez E.C. rozliczyła na budowy [...]. Natomiast E.C. znała jedynie budowę - dawny [...], osoba prowadząca jej księgi – [...], a jej pracownicy wymieniali budowy [...]. [...] nie prowadzi działalności od wielu lat, a od dnia 24 października 2005 r. znajduje się tam siedziba Spółki A. Zeznania pozostałych osób zasadniczo dotyczyły tylko usług brukarskich i robót poprawkowych na budowie [...]. Nadto przesłuchane osoby zeznawały, że prace wykonywało kilka, czasem nawet kilkanaście osób, a E.C. w 2010 r. w rzeczywistości zatrudniała jedynie trzy osoby, w niepełnym wymiarze pracy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadnia też stanowisko organu, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę R.K. nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co oznacza, że poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Pełnomocnik argumentował, że 22 świadków potwierdziło funkcjonowanie firmy R.K. Jest to jednak okoliczność niekwestionowana przez organ podatkowy. Z ustaleń organu, dokonanych w oparciu o zeznania świadków powoływanych również przez pełnomocnika w skardze, wynika, że pracownicy R.K. nie znali się między sobą, choć rzekomo w tym samym czasie, w miesiącach kwiecień - grudzień 2010 r., jeździli na te same budowy. T.M. pracując u R.K. około 5 lat nie znał imion i nazwisk innych pracowników. K.B. znał natomiast T.M., który nie pracował w tym samym czasie co on. Pracowników R.K. nie znali przesłuchani pracownicy Spółki S. A.S. zeznała, że nie kontaktowała się z pracownikami, żadnego z nich nie znała, głównie kontaktowała się z R.K., rzadko z jego ojcem Z. i z żoną M. Także M.K. zeznała w dnia 13 stycznia 2016 r., że na wszystkich budowach realizowanych na rzecz Spółki S. pracowali Z., A. i J.K. Nie wiedziała, kogo zatrudniał jej mąż, prawdopodobnie około 7 osób. Pomimo, iż zajmowała się prowadzeniem ksiąg podatkowych męża, nie wiedziała jakie wynagrodzenie otrzymywały te osoby. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (protokoły zeznań R.K. z 25 lutego 2015 r. i 15 stycznia 2016 r.) wynika, że R.K. w 2010 r. zawierał umowy zlecenia z P.C., M.M., T.M., M.S., T.T., A.W. i K.B. Pracownicy ci według jego zeznań otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 200 zł na rękę, nie wiedział czy sporządzał listy wypłat, czy zleceniobiorcy wystawiali rachunki za wykonane w danym miesiącu czynności. Zatrudnione osoby pracowały 10-12 godzin dziennie, nie wiedział, czy prowadzone były ewidencje czasu pracy. Pomimo wezwania z 10 grudnia 2014 r., R.K. nie dowodów potwierdzających wypłaty. Zeznania te w ocenie Sądu sprzeczne są z doświadczeniem życiowym i logiką, nie sposób bowiem dać wiarę, że pracując codziennie na budowach po 10-12 godzin za wykonywane czynności otrzymywali wynagrodzenie w wysokości 200 zł na rękę (z danych z informacji PIT-11 wynika, że była to kwota 159,21 zł). Ponadto należy zauważyć, że R.K. wypłacając pracownikom "na rękę" miesięcznie wynagrodzenie w wysokości 200 zł był zobowiązany deklarować do ZUS wyższą podstawę naliczanych składek (w deklaracjach ZUS P RCA wykazywał kwotę 200 zł). Zeznania T.M. i M.M., że otrzymywali miesięcznie wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł, także nie znalazły potwierdzenia w złożonych przez nich zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) starty w 2010 r. (PIT-37). Wykazali w nich przychód w wysokościach wynikających z informacji PlT-11 wystawionych przez R.K., czyli 200 zł miesięcznie brutto. W 2010 r. kwota minimalnego wynagrodzenia wynosiła 1.317 zł, zatem pracownik zatrudniony na takich warunkach (w pełnym wymiarze czasu pracy - 8 godz. dziennie) winien otrzymać wypłatę w kwocie 984,16 zł. P.C. (zatrudniony w Spółce na stanowisku kosztorysanta), który jak wskazuje pełnomocnik zeznał w dniu 24 września 2015 r., że na budowie [...] pracowało wielu podwykonawców, jednym z nich był R.K., stały podwykonawca Spółki wykonujący roboty budowlane, to poza tym nie potrafił wskazać żadnych szczegółów na temat prac wykonanych przez R.K. Podobnie powoływany w skardze J.P. (kierownik budów) zeznał w dniu 29 października 2015 r., że nie wie na jakich budowach pracował R.K., znał Z.K. i miał problem z rozróżnieniem ich pracowników. Podobnie jak wszyscy przesłuchani świadkowie (wskazani przez Spółkę w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r.) zeznał jedynie, że R.K. wykonywał prace budowlane, murowe, tynkarskie, może także posadzkowe i wykończeniowe. Żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac wykonywanych w okresie wiosenno-letnim nie znał, nie wiedział ilu pracowników pracowało razem z R.K. Natomiast powołane w skardze zeznania Z.G. z 25 lutego 2015 r., że współpracował on z R.K., "jak firma Pana K. wymuruje ściany to ja wchodzę robić żelbeton, stropy." sprzeczne są z dokonanymi ustaleniami. Do protokołu odbioru załączonego do faktury nr [...] z dnia 27 października 2010 r. na wartość 26.335,00 zł wynika, że R.K. wykonał ściany z pustaka ceramicznego Porotherm - 641 m² (kwota 24.999 zł) oraz prace porządkowe (kwota 1.336 zł - przy uwzględnieniu ceny z innych zleceń, stawki za roboty rozliczane godzinowo w wysokości 20 zł/godz., wynika, że do wykonania prac porządkowych na budowie [...] potrzebne było 66,8 godz.). R.K. wyjaśnił, że 5 pracowników murowało, robiło zaprawę murarską i sprzątało. Pracę na budowie [...] kojarzyło jedynie 2 pracowników R.K. (K.B. i T.T.). R.K. zeznał, że na budowie [...] wykonał wszystkie prace związane z murowaniem (całość murów), wykonywał także tynki, jednak nie wiedział, czy wykonał je także w całości. Pomiaru ilości metrów wymurowanych ścian z ramienia Spółki S. dokonywał T.K. Jak zeznał w dniu 23 listopada 2015 r. na tej budowie był raz, może dwa, obmierzał mury, nie wiedział w jakim okresie robił pomiary, na pewno nie była to zima ani lato. Jako podwykonawcę przypominał sobie jedynie R.K. wykonującego prace murowe, ilości jednak nie znał. Z tą budową kojarzył także nazwisko G., nie był pewny, ale mógł on wykonywać posadzkę, czy wykonywał inne prace, nie wiedział. Nie wiedział także na czyje zlecenie na budowie [...] wykonywał prace związane z obmiarami, czy wtedy był pracownikiem Spółki S., czy już prowadził własną działalność. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że to Z.G. wykonywał prace na tej budowie. Ponadto Spółka S. z przeznaczeniem na tę budowę nabyła 16.500 kg siatki zbrojeniowej (faktura nr [...] z dnia 30.09.2010 r. wystawiona przez B. Sp. z o.o., [...], a zbrojeniem i żelbetami zajmował się właśnie Z.G. W ocenie organu, Z.G. świadomie nie wystawił w 2010 r. na rzecz Spółki faktury za prace wykonane na tej budowie, bowiem wykazane przez niego przychody podlegające w 2010 r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynosiły 589.295,20 zł, a limit obrotów osiągniętych w 2010 r., uprawniający do ryczałtu w 2011 r., wynosił 591.975 zł. Powyższe wskazuje, że na budowie [...] w okresie od 6 września 2010 r. do 18 grudnia 2010 r. prace wykonywał Z.G. i to zbrojeniowe, a nie R.K. - prace porządkowe i ściany z pustaków za kwotę 26.335 zł. R.K. nie posiadał sprzętu potrzebnego do wykonania prac, korzystał ze sprzętu jaki zapewniała mu Spółka S., prace wykonywał z powierzonych materiałów, nie zatrudniał także podwykonawców. Żaden kierownik budów, nawet tych, na których rzekomo miał pracować R.K., nie wiedział jakie prace wykonywał, zeznawali ogólnie, że były to prace budowlane, murowe, tynkarskie, posadzkowe i wykończeniowe. R.K. nie mógł także dowozić swoich pracowników dwoma bądź trzema busami, bowiem nie posiadał takiej ilości samochodów. Posiadał leasingowany samochód mający jedynie 3 miejsca, zatem nie było możliwe, aby wszystkie osoby dojeżdżały nim do pracy. R.K. nie mógł wykonać na rzecz Skarżącego robót na budowie hali magazynowej wraz z zapleczem [...] (zlecenie nr [...] z 1 lutego 2010 r.). Z przedmiotowego zlecenia wynika, że R.K. miał wykonać w terminie od 1 do 7 lutego 2010 r. kompleksowe roboty budowlane, w tym murowe około 720 m2, wykonanie tynków około 1.120 m2, układanie glazury 280 m2. Zważywszy, że w okresie tym firma R.K. zatrudniała tylko jednego pracownika – K.K. (na 1/10 etatu), który (w piśmie z 22 marca 2015 r.), który podał, że wykonywał jedynie pomocnicze prace budowlane, typu dowożenie materiałów, sprzątanie, czyszczenie – wykonanie tej usługi jawi się jako fizycznie niemożliwe. Wykonania jej nie uprawdopodobniają też zeznania R.K. (protokół z 25 lutego.2015 r.), w których wskazał, że na budowie tej pracowali poza nim i K.K.: jego żona M., brat A., ojciec Z. i wuj J. Podczas kolejnego przesłuchania 15 stycznia 2016 r. zeznał, że na budowie [...] pracował razem z bratem, ojcem, wujkiem i T.T. (zatrudnionym na umowę zlecenie z 15 kwietnia 2010 r.). Przesłuchani przez organ członkowie rodziny R.K. nie potrafili wskazać jakie konkretne prace wykonywali, podawali, że były to prace murarskie, tynkarskie i malarskie. Powołane powyżej okoliczności faktyczne potwierdziły nierzeczywistość transakcji gospodarczych wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez Usługi Budowlane R.K. na łączną kwotę 553.270,92 zł. Wskazują one bowiem o braku "możliwości wykonawczych" firmy R.K., które to możliwości niewątpliwie mają charakter obiektywny, w przeciwieństwie do okoliczności formalnych powoływanych w skardze, na podstawie których organ rzekomo formułował swoje oceny. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi w zakresie usług świadczonych przez A.S., zatrudnionej jako Dyrektor Spółki S. ds. Kontroli. Pani S. wykonywała na rzecz tej Spółki obowiązki w zakresie: kierowania działalnością działu zakupów, w tym bieżącego nadzorowania i koordynowania pracy działu zakupów, kierowania i nadzoru nad pracownikami działu zakupów, bieżącego nadzoru nad prowadzonymi robotami budowlanymi w zakresie kontroli kosztów, efektu ekonomicznego i terminowego wykonywania robót, współdziałania z innymi działami w zakresie objętym umową, bieżącego informowania o stanie zaawansowania, kosztach i innych aspektach realizowanych robót budowlanych, nadzoru i kontroli ponoszonych przez Spółkę S. kosztów. Ponadto, Spółka S. powierzyła A.S., na podstawie umowy z dnia 25 września 2008 r., wykonywanie usług budowlanych zgodnie ze złożonym przez usługodawcę zleceniem. Usługi polegające na rozliczaniu wykonywanych inwestycji, wprowadzaniu do systemu komputerowego kosztów związanych z daną inwestycją, doradztwie w prowadzeniu działalności gospodarczej, świadczyła także co miesiąc na rzecz przedsiębiorstwa P. Z zeznań A.S. (protokół z 19 grudnia 2017 r.) odnośnie prac udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. wynika, że przedmiotem ww. faktury było rozliczenie robót w toku na dzień 30 listopada.2010 r. na budowach: [...]. Także Spółka S. nie udzieliła informacji na temat tej usługi, w szczególności nie wskazała jej zakresu, budowy, której dotyczyła, dlaczego dopiero w listopadzie 2010 r. zlecono A.S. rozliczenie budów, czy ustalenie faktycznego stanu robót w toku i nie wskazała kto wcześniej wykonywał takie zadania. Mając na uwadze treść ogólnikowych wyjaśnień składanych przez Spółkę S., zakres obowiązków A.S. wynikający z kontraktu oraz brak przedstawienia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi rozliczenia budów, zasadnie organ uznał, że wystawiona przez A.S. faktura nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych przez ten podmiot. A.S. na rzecz Spółki S. wystawiła fakturę nr [...] z dnia 15.12.2010 r. za roboty budowlane na kwotę netto 80.000 zł (wykonane na budowie [...]). Organ uznał, że faktura ta w części dotyczącej rozliczenia inwestycji na kwotę 17.000 zł nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych przez A.S. Zacytowane w skardze wybrane fragmenty zeznań świadków nie przesądzają, iż wystawione przez A.S. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z wyjaśnień złożonych przez K.D. - prezesa Zarządu Spółki S. (pismo z 7 czerwca 2016 r.) nie wynika, czy Spółka S. wyraziła zgodę na realizację tej usługi przez inny podmiot. W związku z realizacją budowy bloku nr [...] żadne prace nie były powierzone działowi wycen i kosztorysowania funkcjonującemu w Spółce S., ponieważ kosztorys inwestorski przedstawiła Spółka K. Potwierdziła wprawdzie, że w pracach związanych z kosztorysowaniem i rozliczaniem kosztów inwestycji uczestniczył T.K. na zlecenie A.S. Nie wiedziała jednak jakiego rodzaju dokumentacja, w jakim okresie i przez kogo została przekazana T.K. celem wykonania zleconych prac. Nie wiedziała także jakiego rodzaju rozliczenia i w jakiej formie wykonał T.K. i komu przekazał te rozliczenia. Podała, że, cyt.: "Firma S. nie zna rozliczeń pomiędzy T.K., a firmą A.S". Wyjaśnienia K.D. wykazują rozbieżności z zeznaniami złożonymi przez T.K. T.K. zeznał (protokół z 22 marca 2016 r.,) że sporządzał kosztorys inwestorski "od a do z". W ocenie Sądu za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia Spółki S., że nie znała rozliczeń pomiędzy T.K. a A.S. Dokumenty, które rzekomo zostały sporządzone przez T.K., miały przecież bezpośredni związek z budową realizowaną przez Spółkę S. Rozbieżności wykazują także wyjaśnienia i zeznania przesłuchanych świadków. A.S. wyjaśniła, że T.K. wykonał kompleksowe rozliczenie kosztów całej inwestycji na potrzeby biznesplanu pod blok nr [...]. T.K. przedstawiał różne wersje na temat usługi wykonanej w XII 2010 r. - dokonał analizy cenowej polegającej na rozliczeniu kosztów budowy bloku nr [...] w podziale na branże i w oparciu o to rozliczenie przygotował kosztorys inwestorski pod budowę bloku nr [...], "przypominał" sobie sprawę związaną z budową [...], najpierw miał do czynienia z tą budową jako pracownik Spółki S., a potem w sprawie sporządzenia kosztorysu, pracował dla A.S., sporządzał "od a do z" kosztorys inwestorski. Z zeznań Z.K. (prezes Spółki K. powstałej dla celów realizacji budowy budynków wielorodzinnych) wynika, że T.K. przygotowywał dokumentację bankową w zakresie kosztorysów na potrzeby kredytu na budowę bloku nr [...]. LG. na spotkaniu, które odbyło się w siedzibie Spółki S., otrzymał dokumenty i kosztorysy dotyczące budowy bloku nr [...] oraz dokumentację związaną z budową bloku nr [...] (kosztorysy sporządzone na poszczególne etapy budowy), ale nie wiedział kto je sporządzał. M.K. (pracownik Z.K.) zeznał natomiast, że T.K. przedstawiał mu kosztorysy i harmonogramy prac i uzgadniał z nim realność wykonania budowy bloku nr [...]. Natomiast T.K. utrzymywał (protokół z 23 listopada 2015 r.), że dokumentację przekazywał A.S. Zauważyć należy, że budowa bloku nr [...] została przekazana inwestorowi (Spółce K.) w dniu 20 grudnia 2010 r., na dzień 31 grudnia 2010 r. zadanie zostało rozliczone, Spółka S. nie wykazała na nim robót w toku. Z ksiąg podatkowych Spółki S. nie wynika, że w 2010 r. poniosła wydatki związane z budową bloku nr [...]. Skoro zatem T.K. przygotowywał dokumentację pod budowę bloku nr [...], to wystawiony przez niego rachunek nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi w 2010 r. Przedstawione wybiórczo fragmenty zeznań świadków Z.K., L.G. oraz T.K. przestają być wiarygodne i wzajemnie uzupełniające się w kontekście całości ich zeznań oraz we wzajemnej konfrontacji. Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu, w której uznał, że faktura nr [...] z 31 grudnia 2010 r. w części dotyczącej robót budowlanych wykonanych na budowie [...] (kwota 40.000 zł) nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych przez A.S. Wbrew twierdzeniom skargi pisemne zlecenie nr [...] z dnia 26 listopada 2010 r. oraz nr [...] z 6 grudnia 2010 r. nie świadczy o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez firmę A.S. Mimo, że strony określiły w zleceniach terminy rozpoczęcia i wykonania prac (odpowiednio od 1do 31 grudnia 2010 r. i od 7 do 31 grudnia 2010 r.), jak również kwoty należnego wynagrodzenia (odpowiednio 40.000 zł netto i 45.000 zł netto). W wystawionej w dniu 31 grudnia 2010 r. fakturze oraz w protokole odbioru robót zakres wykonania prac określony został - jako roboty budowlane. Brak szczegółowego określenia jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane, nie pozwala na określenie za wykonanie jakich prac A.S. ponosi odpowiedzialność. Z dowodów zawartych w aktach sprawy wynika, że A.S. przy realizacji zlecenia na budowie Sali Sportowej w Strzałkowie korzystała z usług podwykonawców – B.D., K.D. oraz M.S. W księgach podatkowych A.S., B.D. oraz K.D. nie było żadnych dokumentów, zleceń, umów zawartych pomiędzy tymi podmiotami, z których wynikałby zakres prac wzajemnie zlecanych pomiędzy tymi przedsiębiorcami. Z wyjaśnień K.D. (pismo z 24 maja 2016 r.) wynika, że umowa z A.S. i protokół odbioru zostały sporządzone w formie pisemnej. Tymczasem A.S. nie przedłożyła pisemnej umowy, nie posiadała także protokołu odbioru robót, a z wystawionej przez K.D. na jej rzecz faktury nie wynikało jakie roboty i na jakiej budowie wykonała. Dowodów tych nie było także w księgach podatkowych K.D. Ponadto z wyjaśnień A.S. wynika, że Spółka S. rzekomo zleciła jej wykonanie wykopów pod fundamenty wraz z wybraniem ziemi pod posadzkę w ilości 250 m² (choć w zleceniu z dnia 26 listopada 2010 r. nie określono jakiego rodzaju prace budowlane ma ona wykonać), z czego 70 m² wykopów miała wykonać K.D. Natomiast K.D. w piśmie z dnia 24 maja 2016 r. poinformowała, że przygotowywała teren pod chodniki. B.D. - kolejny podwykonawca A.S., na temat prac wykonanych na budowie w Strzałkowie w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r. w sposób ogólnikowy potwierdził jedynie, że na rzecz A.S. wykonywał wykopy pod fundamenty. W kolejnym piśmie z dnia 1 czerwca 2016 r. podał, że w okresie 16.12. - 31.12.2010 r. wykonał wykopy wycenione na kwotę 6.800 zł. Prace związane z wykopami fundamentów łącznika na budowie hali ze względu na trudny dostęp wykonywane były ręcznie przez trzech pracowników. Jednym z nich był J.G. J.G. (pracował u B.D. od XI 2010 r.) zeznał w dniu 5 marca 2015 r., że na [...] nie pracował. Zimą, na budowie [...], wyburzał ściany, wszystkie osoby tam pracujące wykonywały prace wspólnie, nie było podziału prac na poszczególnych pracowników. Za koszy uzyskania przychodów organ nie uznał kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę R.S. na łączną wartość 185.100,00 zł. W fakturach tych R.S. określał nazwę usług jako transportowo-załadunkowe, transportowe i porządkowe, - ilość - 1 szt. i podawał kwotową wartość usługi. Do faktur nie były załączone dokumenty, na podstawie których można było ustalić jaką usługę i na jakiej budowie wykonał R.S. Brak było także dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych - ilość przejechanych kilometrów, trasy, jakimi samochodami i co było przewożone. Na podstawie umowy z dnia 31 maja 2010 r. R.S. zobowiązał się pozostawać w pełnej gotowości do wykonania usługi - w czasie 2 godz. od przyjęcia telefonicznego zlecenia stawić się miał w wyznaczonym miejscu celem wykonania usługi. W okresie obowiązywania ww. umowy R.S., prowadzący w 2010 r. działalność gospodarczą, był jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w C. Sp. z o.o. Miejscem jego pracy były supermarkety należące do tej sieci na terenie całej Polski. W 2010 r. R.S., nie zatrudniając żadnego pracownika i nie korzystając z usług innych podwykonawców, świadczył usługi transportowe także na rzecz innych podmiotów. W tych okolicznościach w ocenie Sądu, świadczenie usług na rzecz Spółki S. nie było możliwe. Spółka S. w piśmie z dnia 10 września 2014 r. poinformowała wprawdzie, że R.S. świadczył na jej rzecz usługi transportowe, lecz nie wskazała jakich pojazdów używał w tym celu. Co istotne w niniejszej sprawie, i co wynika z analizy zeznań poszczególnych świadków to, że podwykonawcy Skarżącego nie dysponowali zapleczem technicznym, nie nabywali materiałów budowlanych i nie posiadali sprzętu niezbędnego do wykonywania prac w zakresie wykazanym na wystawionych fakturach. H.S. posiadał jedynie szlifierkę, R.K. - pędzle, kielnie i pace, a Z.G. - pilarki, szlifierki i młot udarowy. Również ilość zatrudnionych pracowników, w szczególności przez R.K., E.C., J.G. i R.S. wskazuje, że nie byli oni w stanie wykonać usług w zakresie i o wartościach wynikających z wystawionych faktur. Poza tym nie wiedzieli oni na rzecz jakiego podmiotu wykonywali prace, jakie były kryteria podziału wykonanych prac na rzecz Spółki S. i podmiotów powiązanych z tą Spółką. H.S. zeznał, że dostawał telefon z propozycją wykonania zlecenia i nie interesowało go kto to był: B., S. czy K.D., wiedział jedynie, że kontrahentem jest D., ale nie wiedział, na rzecz której firmy wykonywał prace. Faktury wystawiała księgowa po otrzymaniu od kierownika budowy potwierdzenia wykonanych prac. To kierownik budowy ustalał, na rzecz którego podmiotu miała zostać wystawiona faktura. Na temat świadczenia usług na tych samych budowach dla podmiotów prowadzonych przez S. i B.D. zeznał, że prace na danym obiekcie zlecał kierownik danej budowy. Rozpoczynając prace na danej budowie wiedział, że jest to budowa D. Interesowało go tylko, że za wykonanie danej usługi otrzymał wynagrodzenie w umówionej wysokości. Nie wiedział według jakich kryteriów dzielona była wartość wykonanych prac na poszczególnych kontrahentów. Również R.K. nie wiedział, czy poza Spółką S., istnieje jakiś inny podmiot D., on pracował dla Spółki S.. Z.G. znał S.D., współpracował ze Spółką S. i nie rozróżniał, czy jest to Spółka S., czy P. T.D. (kierownik wielu prowadzonych przez Spółkę S. budów) - na temat odbioru takich samych prac wykonywanych przez różnych podwykonawców, ich rozliczenia w sytuacji, gdy prace te wykonywali także równolegle pracownicy Spółki S. - nie potrafił podać szczegółów, zeznał ogólnikowo, że każdy podwykonawca miał określony zakres prac i musiał się z niego wywiązać. Otrzymywał informację, jaki zakres ma do wykonania każdy podwykonawca. Nie określił metody rozliczania robót wykonanych przez poszczególnych podwykonawców. S.D. na okoliczność przyjmowania od podwykonawców ofert, ich analizy i kryteriów przy wyborze podwykonawcy, zeznał, że oferty zbierał dział wycen Spółki S. w celu przedłożenia ich inwestorowi. Dział zakupów Spółki S. przygotowywał podział prac na danej budowie. Standardem było, że pierwsza oferta podwykonawcy nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości, jeśli nie spełnia wymogów czasowych i jakościowych. Przy wyborze podwykonawcy nie przeprowadzano analizy pod kątem ilości zatrudnionych przez niego pracowników oraz posiadanego sprzętu. Podstawowym kryterium wyboru podwykonawcy była odpowiednia cena oraz decyzja kierownika budowy oceniającego podwykonawcę w trakcie realizacji prac. Spółki S. nie interesowało, czy dany wykonawca wykonuje prace sam, czy przy udziale kolejnych podwykonawców, a najważniejsze było wykonanie zadania. Odnośnie wyboru podwykonawców nie posiadających odpowiedniego potencjału w postaci zatrudnionych pracowników i sprzętu do samodzielnego wykonania zleconych prac, co wiązało się z korzystaniem przez te podmioty z usług kolejnych podwykonawców, S.D. ogólnikowo zeznał, że korzystniejsze dla Spółki S. było wynajmowanie podwykonawców ze względu na ryzyko związane z zatrudnieniem pracowników, a najważniejsze było, aby sama oferta była korzystna. W kwestii kryteriów według jakich dzielona była wartość i ilość wykonanych prac na rzecz poszczególnych zleceniodawców (Spółka S., S.D., B.D.), w sytuacji, gdy podwykonawcy wiedzieli jedynie, że pracują na budowie D., zeznał, że na etapie rozdzielania zleceń następował główny podział zakresu robót pomiędzy poszczególne podmioty, w trakcie wykonywania robót ten zakres mógł ulec zmianie. Zdaniem Sądu jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu w zakresie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. W., dotyczących konsultingu i doradztwa w zakresie przetargów i zamówień publicznych na kwotę 100.000,00 zł. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie prac były faktury i umowa. Zarówno Spółka S., jak i Spółka B., nie przedłożyły dowodów potwierdzających fakt wykonania usług. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi wyjaśniania K.P., zeznania S.D., J.K., czy B.D. nie potwierdzają wykonania usług przez B. Sp. z o.o. Postanowienia umowy z dnia 10 lutego 2010 r. zawartej ze Spółką S. były bardzo ogólne w porównaniu do umowy, jaką B. Sp. z o.o. zawarła ze spółką K. Również sposób wykonania spornej umowy – kontakt osobisty, telefoniczny, bądź drogą mailową – w żaden sposób nie został udokumentowany. S.D. zeznał, że współpracę ze spółką B. nawiązano po przegranym przez Spółkę S. przetargu na remont [...]. Ogłoszenia o zamówieniu na remont tego dworca ukazały się we wrześniu 2010 r., czyli w okresie, kiedy Spółka S. miała już podpisaną umowę na remont [...] (umowa z dnia 29 kwietnia 2010 r.). Natomiast B.D. nie znał nawet nazwiska osoby, która rzekomo prowadziła Spółkę S. "za rękę " przy przetargach na remonty dworców. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, co do usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez M.S. o wartości 50.000,00 zł. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie prac była umowa i faktura. Zarówno Spółka S. jak i podmiot mający świadczyć usługi nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt ich wykonania. Z informacji przesłanej przez M.S. w dniu 5 marca 2013 r. wynika, że przez cały rok firma świadczyła usługę w oparciu o umowę o współpracy zawartą w 2005 r. (umowa zawarta z P.) i szczegółowe ustalenia zakresu usługi w danym roku. Według M.S. usługa zafakturowana w grudniu 2010 r. była typową usługą doradczą polegającą, m.in. na przekazaniu osobom zarządzającym Spółką S. spostrzeżeń co do wycen ofertowych, które zleceniodawca zamierzał złożyć. Spółka S. nie przedłożyła dokumentów sporządzonych przez M.S. dotyczących rozliczenia robót oraz przeprowadzonej analizy wycen ofertowych. W piśmie z 10 września 2014 r. podała jedynie, że firma analizowała kosztorysy i oferty przetargowe przygotowane przez dział wycen i omawiała je z właścicielem. Celem tej analizy było sprawdzenie pracy działu wycen i poprawności składanych przez Spółkę S. ofert. Jeśli na podstawie oferty zweryfikowanej przez M.S. została podpisana umowa na wykonawstwo to M.S. wyrywkowo rozliczała pewne branże w celu potwierdzenia poziomu cen ofertowych i rynkowych. Powołane w skardze zeznania S.D. nie świadczą o niekompletności materiału dowodowego, wręcz przeciwnie potwierdzają, że Skarżący nie dysponuje żadnym namacalnym dowodem świadczącym o wykonaniu na jego rzecz kwestionowanych przez organ usług. W ocenie Sądu warunkiem istotnym i niezbędnym do zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie. Dokumentacja usług niematerialnych, a do takich niewątpliwie należą usługi świadczone przez B. Sp. z o.o., i M.S. musi potwierdzać fakt, że taka usługa rzeczywiście była wykonana. Podatnicy powinni wykazać się szczególną starannością podczas gromadzenia dowodów dokumentujących poniesienie kosztów i wykonanie usług o charakterze niematerialnym. Sama faktura i dowód zapłaty nie stanowią wystarczających dowodów. Podatnicy powinni gromadzić wszelką dokumentację potwierdzającą wykonanie usługi, dbając o to, aby dokumenty zawierały datę ich podpisania i podpisy osób je sporządzających. Usługi te stanowią bowiem jeden z głównych obszarów ryzyka w kontekście prawdopodobieństwa wystąpienia nieprawidłowości podatkowych oraz potencjalnych skutków ich wystąpienia. Z tych względów dokumentowanie dla celów podatkowych kosztów nabycia usług od B. Sp. z o.o. i M.S. za pomocą faktur oraz umowy zawartej ze świadczeniodawcą okazuje się niewystarczające. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodów 2010 r. kwot wynikających z 7 faktur wystawionych przez firmę J.G. na łączną kwotę 45.048,80 zł. Zakres prac określony na fakturach wystawionych przez J.G. był ogólnikowy - "roboty budowlane", w związku z tym nie można było ustalić gdzie i jakie prace zostały wykonane. Zeznania kierowników budów zatrudnionych w Spółce S. (m. in. T.D., S.K., T.K.) także nie potwierdziły faktu świadczenia usług przez J.G., miejsca ich świadczenia, okresu i rodzaju tych usług. Należy zauważyć, że faktury z 28 lipca i 18 sierpnia 2010 r. zostały wystawione w okresie, kiedy podmiot ten nie prowadził już działalności gospodarczej. W 2010 r. J.G. nie figurował w ewidencji podatników VAT, nie złożył deklaracji PIT-36 za ten rok, w bazie POLTAX nie odnotowano informacji o dochodach wystawionych przez płatników za 2010 r. na nazwisko J.G. Złożył jedynie zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (pismo z 2 września 2015 r.) poinformował, że J.G. zam. w [...], nie składał żadnych zeznań podatkowych i nie dokonywał żadnych wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych. ZUS Inspektorat w R. pismem z dnia 30 września 2015 r. poinformował, że J.G. w 2010 r. nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków są bardzo ogólnikowe. Nie wskazują aby J.G. wykonał zakwestionowane usługi. To, że ktoś zeznaje, że o kimś słyszał, czy też go widział, nie potwierdza jeszcze, że osoba ta była w stanie wykonać na rzecz Skarżącego jakiekolwiek usługi. Wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski, zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figurują firmy E.C. R.K., A.S., R.S., B. Sp. z o.o., M.S., J.G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Podnoszone zarzuty stanowią polemikę z oceną organu, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych przez w/w firmy. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń Skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Zakwestionowanie przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem z tym, że ciężar wykazania, że wydatek stanowi koszt podatkowy ciąży na podatniku. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Sąd podziela tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17, że: "Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu." W ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3649/14). Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. W rozpatrywanej sprawie de facto rola biegłego sprowadzałby się do oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego, czyli wyręczałby on organ podatkowy w zakresie tej oceny. Biorąc pod uwagę, że materiał dowody zgromadzony w sprawie, w tym w szczególności protokoły przesłuchania świadków, protokoły oględzin, był wystarczający i kompletny, oraz potwierdził, że podwykonawcy Spółki S. nie posiadali specjalistycznego sprzętu, nie zatrudniali bądź zatrudniali niewystarczającą ilość pracowników niezbędnych do wykonania usług na jej rzecz, organ był uprawniony, a nawet zobowiązany, do jego oceny. Sąd nie podziela też zarzutów skargi, że organ błędnie przyjął, iż niektóre wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Podatnika w 2010 r. z uwagi na brak osiągnięcia w 2010 r. odpowiadających im przychodów. Mając na uwadze dokonane ustalenia nie można stwierdzić, że wydatki na rzecz P. Sp. z o.o., to wydatki o charakterze pośrednim. Spółka S. na podstawie umowy z 22 czerwca 2010 r. wydzierżawiła od P. elementy deskowań (szalunków, rusztowań) systemu P. Z faktur wystawianych przez P. oraz zleceń, na podstawie których następowało wydanie z magazynu elementów szalunków (załączonych do faktur nr [...] z 20 grudnia 2010 r. i nr [...] z 31 grudnia 2010 r.) wynikało, że elementy deskowań systemu P zgodnie ze zleceniem numer 133916-S01 dostarczone zostały do B. na budowę fundamentów [...]. Ustalono, że koszty dzierżawy za okres od dnia 16 grudnia do dnia 31 grudnia 2010 r. (faktura nr [...] z 31 grudnia 2010 r.) Spółka S. zaliczyła do kosztów zlecenia R., natomiast koszty związane z dzierżawą tych samych elementów za wcześniejszy okres od dnia 16 listopada do dnia 15 grudnia 2010 r. (faktura nr [...] z 20 grudnia 2010 r.) zarachowano do kosztów działalności produkcyjnej - konstrukcje. Z tytułu realizacji zlecenia R. w 2010 r. Spółka S. nie osiągnęła żadnych przychodów, poniesione koszty w łącznej kwocie 333.141,88 zł stanowiły wartość robót w toku. Koszt dzierżawy szalunków w kwocie 13.180,60 zł stanowi zatem koszt wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej. Odnośnie zaś kosztów usługi wykonania posadzki przemysłowej przez firmę J.D. potwierdzonej fakturą z 28 sierpnia 2010 r. na kwotę 22.131,15 zł, to z załączonego do protokołu odbioru robót z 27 sierpnia 2010 r. wynika, że roboty polegały na wykonaniu powierzchni poliuretanowej w [...]. Protokół odbioru robót ze strony Spółki S. podpisał T.D. Z ustaleń faktycznych wynika J.D. do wykonania tej usługi zatrudnił podwykonawcę – T. Sp. z o.o., który świadczył przedmiotowa usługę w okresie od 20 sierpnia do 2 września 2010 r. Prace, potwierdzone zostały protokołem z 2 września 2010 r. T. Sp. z o.o. 8 września 2010 r. wystawiła fakturę na kwotę netto 12.810,00 zł. J.D. z przeznaczeniem na budowę [...] 19 sierpnia 2010 r. nabył od N. Sp. z o.o. materiały w postaci novofloor. Kosztami związanymi z wykonaniem posadzki Spółka S. obciążyła zlecenie [...], choć z przedstawionych wyżej dowodów wynika, że prace wykonane zostały na budowie [...]. Z dokumentów dotyczących zlecenia [...] wynika, że prace związane z I etapem modernizacji [...] zostały zakończone 31 maja 2010 r., potwierdzone protokołem odbioru i wystawioną fakturą nr [...] na kwotę 1.767.396,72 zł. Ostatnia faktura wystawiona na rzecz [...] z dniu 30 lipca 2010 r. nr [...] na kwotę 25.518,85 zł miała związek z pracami związanymi z drogami i placami. Wydatek w kwocie 22.131,15 zł dotyczący wykonania posadzki przemysłowej w [...], nie mający związku z realizacją I etapu prac modernizacyjnych [...] oraz z budową [...], stanowi koszt wytworzenia usługi budowlanej niezakończonej w 2010 r. W ocenie Sądu, updof w art. 22 nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Ustalenia faktyczne w zakresie wydatków dotyczących dzierżawy systemu P. oraz wykonania posadzki przez firmę J.D. prowadzą do wniosku, że wydatki te odnoszą się do konkretnych przychodów, w konsekwencji należy zaliczyć je do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione ustalenia przeczą twierdzeniom Skarżącego, jakoby wydatki te dotyczyły szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można ich powiązać ze skonkretyzowanym przychodem. Sąd podziela stanowisko organu, że wydatki w kwocie 226.456,01 zł dotyczące zlecenia [...], poniesione w okresie po dniu odbioru robót potwierdzonych dokumentem stwierdzającym przyjęcie przez inwestora wykonanej usługi stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2010 roku, bowiem w roku tym nie zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody. Do kosztów uzyskania przychodów budowy [...] Spółka S. zarachowała wydatki w kwocie 386.159,47 zł. Na zleceniu nie zostały wykazane roboty w toku. W związku z realizacją prac na rzecz [...] Spółka S. osiągnęła przychody w kwocie ogółem 410.154,25 zł, ostatnia faktura nr [...] na kwotę 120.450,00 zł została wystawiona w dniu 16 grudnia 2010 r. Na podstawie zapisów na koncie analitycznym prowadzonym dla tego zlecenia ustalono, że po tym dniu Spółka S. poniosła jeszcze szereg wydatków w łącznej kwocie 269.636,01 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od dnia 17 do dnia 31 grudnia 2010 r. Były to m.in. wydatki związane z zakupem i montażem 1 kpl. ślusarki aluminiowej oraz montażem parapetów wewnętrznych przez K. Sp. z o.o. Sp. Kom. (faktura nr [...] z dnia 29.12.2010 r. na kwotę 28.884,36 zł, dowód FVZ 4574), wykonaniem robót budowlanych przez Z.G. na kwotę 26.300,00 zł (faktura nr [...]z dnia 29.12.2010 r., dowód FVZ 4739), robót budowlanych wykonanych przez R.K. (faktura nr [...] z dnia 30.12.2010 r. na kwotę 27.500,00 zł, dowód FVZ 4743), montażem 94,47 m² wykładziny PCV przez J.D. (faktura nr [...] z dnia 30.12.2010 r. na kwotę 5.478,32 zł, dowód FVZ 4754), robotami instalacyjnymi wykonanymi przez I.Z. na kwotę 30.000,00 zł (część faktury nr [...] z dnia 30.12.2010 r., dowód FVZ 4756), robotami elektrycznymi wykonanymi przez W.S. (faktura nr [...] z dnia 31.12.2010 r. na kwotę 15.680 zł, dowód FVZ 4702), robotami budowlanymi wykonanymi przez A.S. na kwotę 45.000,00 zł (faktura nr [...] z dnia 31.12.2010 r., dowód FVZ 4685) oraz przez B.D. na kwotę 50.000,00 zł (faktura nr [...] z dnia 31.12.2010 r., dowód FVZ 4681). Zeznania świadków T.D., R.K., Z.G. na okoliczność wykonywanych prac przy budowie [...] są bardzo ogólnikowe. T.D., kierownik budowy potwierdzający na protokołach odbiór wykonanych robót, szczegółów na temat przekazania inwestorowi budowy [...] nie wiedział. Pomimo, że świadkowi została przypomniana data ostatniej wystawionej faktury oraz rodzaj prac wykonanych po tej dacie, świadek zeznał, że "w tym konkretnym przypadku nie pamięta nic". Z kolei zeznaniom R.K. trudno dać wiarę, z uwagi na fakt, że współpracując z firmą D. od 2005 r. nie znał żadnych firm, nazwisk osób, a przecież w tym samym czasie na tej budowie miały pracować firmy Z.G., B. i K.D., A.S. Pracy na tej budowie nie pamiętał również żaden z przesłuchanych pracowników, choć prace na niej miały trwać od 2 ;listopada do 30 grudnia 2010 r. Natomiast Z.G. na temat budowy [...] zeznał, że coś pamięta, były to prace polegające na przekuciach, wykonywaniu poprawek, jakiś prac porządkowych, prac żelbetowych, dowierceń i innych związanych ze stałymi fundamentami. Prace były wykonywane na hali, pomieszczenia świadek nie pamiętał, była to nowo budowana fabryka, jeszcze nie działała, wykonywał stropy pod maszyny i ławy do oddzielania ścian, czasem musiał coś skuć, przypominał sobie również prace godzinowe. Nie wiedział jednak kiedy prace te były wykonywane. Pracownicy Z.G.:: R.W., J.M., T.W., G.B. wyjaśnili, że przy budowie [...] pracowali jesienią lub zimą, wykonywali różne roboty, najczęściej podawali, że wywozili gruz, pomagali przy wykuciu okien, robili wykucia w łazienkach, przerabiali drzwi. Wyjaśnienia te nie zasługują jednak na uwzględnienie, bowiem z dokumentów przedstawionych przez właściciela firmy, Z.G. w postaci kart ewidencji czasu pracy wynika, że wymienieni wyżej pracownicy w okresie kiedy miały być rzekomo wykonywane prace na budowie [...] przebywali na urlopach bezpłatnych. W listopadzie i grudniu na rzecz Z.G. pracę świadczył jedynie G.K., który wyjaśnił, że na [...] pracował jesienią, pomagał przy remoncie łazienek, kuł i przede wszystkim wywoził gruz, pamiętał również, że pracowało tam dużo ludzi głównie z S. i od K., nie pamiętał natomiast żadnych nazwisk. A.S., wyjaśniła, że na tej budowie wykonywała prace wykończeniowe zakupione od podwykonawców z wykorzystaniem materiałów zakupionych przez S. A.S. wyjaśniła, że ze względu na specyfikę robót, których zakres zmieniał się i wymagał licznych prac przygotowawczych, sprzątanie, samodzielne dowożenie brakujących materiałów, wartość prac skalkulowano w oparciu o ilość przepracowanych godzin. Zestawienia ilości tych godzin jednak nie przedstawiła. B.D., jeden z podwykonawców A.S., także w sposób ogólnikowy wyjaśnił, że na budowie [...] wykonał gładzie gipsowe, malował i montował parapety. Zauważyć należy, że usługę montażu parapetów na tej budowie na rzecz Spółka S. wykonała K. Sp. z o.o. Sp. k. Prace budowlane świadczone rzekomo przez podwykonawców Spółki S. wykonywane były już po wystawieniu ostatniej faktury przez S. na rzecz [...]. Zestawienie faktur (str. 100 decyzji organu I instancji) oraz dość ogólnikowe zeznania świadków i wyjaśnienia S. dowodzą, że usług podwykonawców wykonanych po 16 grudnia 2010 r. na łączną kwotę 226.456,01 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w 2010 r. z uwagi na to, że w 2010 r. nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W zakresie wydatków w łącznej kwocie 44.000 zł poniesionych w związku z usługami wykonanymi na rzecz Skarżącego przez firmę I.Z. (stwierdzonymi fakturą nr [...] z dnia 15 września 2010 r. i fakturą nr [...] z 11 października 2010 r.), zdaniem Sądu nie można uznać za wydatki związane z przychodami 2010 r. Samo wskazanie, że zwrot ,,[...]" widniejący w protokołach potwierdzenia wykonanych robót/elementów załączonych do faktur, został umieszczony omyłkowo, nie dowodzi, że przychody odpowiadające tym wydatkom zostały przez Skarżącego osiągnięte w 2010 r. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.