III SA/Wa 2599/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata 2013-2016, oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec J. S. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych zmarłego w dniu [...] grudnia 2017 r. ojca Skarżącej – R.L. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za te zobowiązania spadkobierców, tj. J. L.oraz Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że spadek po zmarłym w dniu [...] grudnia 2017 r. R. L. w drodze dziedziczenia ustawowego nabyli w częściach równych J. L. oraz Skarżąca. Nabycie spadku nastąpiło bez żadnych ograniczeń, a spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec J. L. oraz Skarżącej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Postępowaniem tym objęto zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnień oraz rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] maja 2019 r. organ I instancji określił: 1) wysokość znanych na dzień otwarcia spadku nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego w: a) zeznaniu podatkowym PIT-36L za lata 2013-2016, b) deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i maj 2015 r., 2) wysokość znanych na dzień otwarcia spadku nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., grudzień 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., 3) wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień otwarcia spadku od ww. niezapłaconego w terminie podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za lata 2013-2016, deklaracji PIT-4R za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i maj 2015 r., deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., grudzień 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., 4) wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania PIT-36L od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r., od lutego do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., 5) wysokość kosztów upomnień dotyczących ww. niezapłaconych w terminie zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez spadkodawcę zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2013-2016, deklaracji PIT-4R za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i maj 2015 r., deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., grudzień 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania PIT-36L od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2013 r., od lutego do grudnia 2015 r., od stycznia do czerwca 2016 r., 6) wysokość kosztów egzekucyjnych od ww. niezapłaconych w terminie zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez spadkodawcę zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2013-2016, deklaracji PIT-4R za okres od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do sierpnia 2013 r. i za grudzień 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i maj 2015 r., deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., grudzień 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania PIT-36L od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r., od lutego do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., 7) wysokość zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Organ I instancji orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców J. L. oraz Skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy R. L. z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za lata 2013-2016, 2) podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego w deklaracji PIT-4R za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i maj 2015 r., 3) podatku od towarów i usług zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., grudzień 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., 4) odsetek za zwłokę liczonych na dzień otwarcia spadku od ww. niezapłaconego w terminie podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za lata 2013-2016, deklaracji PIT-4R za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i maj 2015 r., deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., grudzień 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., 5) odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania PIT-36L od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r., od lutego do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., 6) wymienionych wyżej kosztów upomnień dotyczących niezapłaconych w terminie zaległości podatkowych; 7) wymienionych wyżej kosztów egzekucyjnych od niezapłaconych w terminie zaległości podatkowych, 8) rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawcy za 2017 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor podzielił w całości argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. W efekcie decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał tę decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie podniesionych w odwołaniu zastrzeżeń. Podkreśliła mianowicie, że uzasadnienie tej decyzji jest wierną kopią uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zwróciła też uwagę, że uzasadnienie to dotyczy faktów, których nie kwestionowała, a zupełnie pomija przytoczone w trakcie postępowania oraz w odwołaniu argumenty mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Skarżącej Dyrektor nie odniósł się też do zarzutu niewłaściwości miejscowej. W sprawie powinien był bowiem wypowiedzieć się Urząd Skarbowy W., gdyż na tym właśnie terenie działały wszystkie firmy utworzone czy współtworzone przez spadkodawcę. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z tym zastrzeżeniem, aby w postępowaniu uwzględnić źródła powstania zobowiązań, w tym powiązań kapitałowych i faktycznego zarządzania wszystkich podmiotów zlokalizowanych pod adresem W. ul. [...] tak by określić czy działalność gospodarcza prowadzona przez R. L. służyła jedynie do generowania kosztów by uzyskać większą zyskowność pozostałych podmiotów. 2) zniesienie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, 3) przypisanie powstałych zobowiązań do pozostawionego przez spadkodawcę majątku biznesowego i obciążenie nimi majątku pełnomocnika, 4) przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia urzędowi skarbowemu albo alternatywnie uwzględnienie weryfikacji źródeł powstania zobowiązań działalności gospodarczej spadkodawcy, w tym powiązań kapitałowych i faktycznego zarządzania wszystkich podmiotów zlokalizowanych pod adresem W. ul. [...], tak by określić czy działalność ta nie służyła jedynie do generowania kosztów by uzyskać większą zyskowność pozostałych podmiotów, tj. czy na prywatny majątek rodziców Skarżącej nie przerzucano kosztów działalności spółek. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła, iż za zobowiązania ojca odpowiada jej brat J. L., gdyż to on posiadał i dalej posiada wszelkie pełnomocnictwa do prowadzenia jego spraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia spadkodawcy (R. L.) wysokości znanych na dzień otwarcia spadku zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jego spadkobierców (J. L. i J. S.) za zobowiązania spadkodawcy. Zgodnie z art. 97 § 1 O. p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na mocy odesłania zawartego w art. 97 § 4 O.p. przepisy o następstwie prawnym stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1034 K.c. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c). W myśl art. 924 i art. 925 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak: - istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 O.p.), - ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że spadkobiercami po zmarłym w dniu [...] grudnia 2017 r. R. L. są syn J. L. i córka J. S.. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 lutego 2018 r. wynika, że ww. osoby nabyły spadek w udziałach wynoszących po ½ części, w ramach dziedziczenia ustawowego. Następnie spadkobiercy złożyli zeznania SD-Z2 o zgłoszeniu nabycia własności lub praw majątkowych po zmarłym, w których wykazali majątek nabyty w drodze spadkobrania. Wartość własności i praw majątkowych po zmarłym ojcu, Skarżąca określiła na kwotę 2.597.570 zł. Mając to na uwadze, prawidłowo, organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy na zasadzie art. 100 § 1 O.p., orzekł w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców na podstawie jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji oraz ksiąg podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów w zakresie istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych i księgi podatkowej za 2017 r. Sąd z kolei analizując ten zakres zaskarżonej decyzji również nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Natomiast w skardze skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów o właściwości. Jej zdaniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był właściwy do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych zmarłego w dniu [...] grudnia 2017 r. ojca Skarżącej – R. L. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za te zobowiązania spadkobierców, tj. J. L. oraz Skarżącej, ponieważ wszystkie firmy utworzone czy współtworzone przez spadkodawcę działały pod adresem ul. [...], czyli na terenie właściwym miejscowo dla Urzędu Skarbowego W.. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu niewłaściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, należy przytoczyć treść stosownego przepisu regulującego zagadnienie właściwości organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 17b § 2 O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach następstwa prawnego spadkobierców oraz zapisobierców jest organ właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy. Odnosząc się do tego zarzutu, organ powołał się na przepisy ustawy z 13 października 1995 roku o ewidencji i rejestracji podatników. Zgodnie z treścią art. 14a tej ustawy, Centralny Rejestr Podatników Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów, Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, organy kontroli skarbowej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 CRP KEP służy: 1) gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających: a) ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów, b) z niektórych dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych; 2) weryfikacji danych, o których mowa w pkt 1, oraz porównaniu ich z rejestrami urzędowymi prowadzonymi na podstawie odrębnych przepisów; 3) wymianie danych z rejestrem PESEL, Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, krajowym rejestrem urzędowym podmiotów gospodarki narodowej, Krajowym Rejestrem Sądowym, Centralnym Rejestrem Płatników Składek. Z ewidencji CRP KEP wykorzystywanej przez organy podatkowe wynika wprost, że ostatnim miejscem zamieszkania spadkodawcy była ul. [...] w W.. Ten adres skarżąca podała również w notarialnym akcie poświadczenia dziedziczenia. Zatem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w związku z tym, że ul. [...] znajduje się w zasięgu działania tego organu. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkodawcę nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, bowiem przepisy w takich sytuacjach wprost określają właściwość miejscową organu podatkowego, ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy. Dalsze zarzuty koncentrowały się na zniesieniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy i w konsekwencji przypisanie powstałych zaległości podatkowych drugiemu spadkobiercy a mianowicie J. L., ponieważ to on, jak twierdzi Skarżąca, jako pełnomocnik R. L. zarządzał za jego życia całą jego działalnością gospodarczą, co wygenerowało niezapłacone podatki. Ponadto Skarżąca przypuszcza, że J. L. jako pełnomocnik ojca przerzucał koszty działalności innych podmiotów na firmy spadkodawcy. Jej zdaniem organy podatkowe powinny ustalić te fakty. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że są niezasadne, ponieważ nie ma podstaw prawnych dających możliwość ich uwzględnienia. Należy zauważyć, że wszystkie deklaracje podatkowe z niezapłaconymi podatkami były składane za życia spadkodawcy. Spadkodawca nie był osobą ubezwłasnowolnioną. Wyznaczył do kierowania swoimi firmami J. L. jako pełnomocnika. Wybór pełnomocnika i konsekwencje jego działań obciążają mocodawcę. Sam fakt złego zarządzania działalnością spadkodawcy, jak twierdzi Skarżąca, za jego życia, nie powoduje, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy, powinna być przeniesiona na jego pełnomocnika. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości przeniesienia tej odpowiedzialności na pełnomocnika. Poza tym, zaległości podatkowe spadkodawcy wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych spadkodawcy. Organ podatkowy uznał te rozliczenia za prawidłowe. Dopóki nie zostaną wydane decyzje podatkowe określające je w innej wysokości, dopóty zobowiązania podatkowe wynikać będą ze złożonych deklaracji podatkowych. Na koniec należy zauważyć, że Skarżąca domaga się zniesienia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy a z drugiej strony wyraziła wolę przyjęcia spadku w ramach dziedziczenia ustawowego. Należy zwrócić uwagę, że nie ma możliwości, w świetle kodeksu cywilnego, przyjęcia aktywów w ramach spadkobrania i jednocześnie odmowy przejęcia zobowiązań. Kodeks cywilny stanowi o przyjęciu spadku wprost, z dobrodziejstwem inwentarza lub odrzuceniu spadku. Przyjęcie spadku wprost oznacza przyjęcie wszystkich aktywów i pasywów spadkodawcy. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza odpowiedzialność za zadłużenia w proporcjonalnej wysokości do pozostawionych przez zmarłego aktywów. Innymi słowy spadkobierca odpowiada za zobowiązania do wysokości aktywów, które spadkobierca po sobie zostawił. Spadkobierca może także spadek odrzucić i wtedy nie odpowiada za zobowiązania spadkodawcy. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie odrzuciła spadku, zatem brak było podstaw do zniesienia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Ponadto, Skarżąca powołała się również na art. 114 O.p., określający relacje między właścicielem i innymi podmiotami – użytkownikami nieruchomości, prowadzącymi działalność gospodarczą, pod kątem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe właściciela nieruchomości. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że przepis ten został umieszczony w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Rozdział ten nie dotyczy spadkobierców i ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Ta kwestia została uregulowana w Rozdziale 14 zatytułowanym Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Już z samego brzmienia art. 14 O.p., na który powołuje się skarżąca, wynika, że dotyczy on relacji właściciel nieruchomości i jej użytkownik. Z przepisu tego wynika odpowiedzialność właściciela nieruchomości za zobowiązania podatkowe użytkownika nieruchomości a nie odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Z tych względów przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił jako bezzasadną.