II FSK 3921/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. sp . z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 516/17 w sprawie ze skargi P. P. sp . z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., III SA/Łd 516/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 marca 2017 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz niewyjaśnienie, dlaczego przywołane przez skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd I instancji pomimo wydania go z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 i § 2 w zw. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1960 nr 30 poz. 168 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 54 § 5 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2016, poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") polegającym na nieuwzględnieniu zarzutu braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora IAS wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów oraz nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej, obowiązek taki spoczywał na organie nadzoru, a jego niedopełnienie skutkowało pominięciem rozpoznania kwestii legalności działania organu I instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe ustosunkowanie się do skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że wystawienie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym było dopuszczalne i skuteczne w sytuacji gdy oparte było na wadliwie wydanych zarządzeniach zabezpieczenia, wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej, wydanej w trybie art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), nie wprowadzonej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, - niewłaściwe zastosowanie art. 7 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. i zaakceptowanie przez Sąd I instancji postanowienia Dyrektora IAS, w którym uznano, że w sprawie dopuszczalne było zastosowanie środka zabezpieczającego, gdy tymczasem środek zabezpieczający był zbędny, a przy tym uciążliwy dla skarżącej, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego, - błędną wykładnię art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska wyrażonego w postanowieniu Dyrektora IAS, że zgłoszenie zarzutów w odniesieniu do zarządzeń zabezpieczających nie powinno skutkować zawieszeniem postępowania zabezpieczającego i wystawione w takiej sytuacji zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym jest skuteczne, a postępowanie zabezpieczające może być prowadzone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, dlatego należało ją oddalić. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że została ona wniesiona z uwzględnieniem podstaw prawnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Jeśli rzeczywiście zarzut ten znalazłby swe potwierdzenie brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu uniemożliwiłby jego ocenę z rozlicznymi tego konsekwencjami. Podnosząc go autor skargi kasacyjnej krytykuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za to, że nie zastosował w należyty sposób przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje on jednocześnie w ramach tego samego zarzutu błędną ocenę części dowodów zgromadzonych w sprawie. Krytyka ta przewija się w całej skardze kasacyjnej jednak nie znajduje ona uzasadnionych podstaw prawnych i faktycznych. Badając zaskarżony wyrok należy podkreślić, że Sąd podczas kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całej rozciągłości uwzględnił treść przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Odniósł się wyraźnie do wszystkich wątków postępowania jakie przeprowadził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Dotyczyło ono skargi na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego polegające na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności w organie podatkowym z tytułu zwrotu podatku. Zakres tego postępowania, a więc granice sprawy kontrolowanej przez Sąd administracyjny, nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Uznać zatem należy, że jest on bezsporny na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stanowi więc w takim, a nie innym kształcie, przedmiot kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Badając treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd przedstawił w nim wszystkie istotne elementy stanu faktycznego niezbędne do oceny zastosowania przepisów art. 54 § 1 i § 5 u.p.e.a. Jednocześnie wskazał on, że w przypadku wniesienia skargi na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego nie ma podstaw prawnych by w toku tego postępowania dokonywać oceny celowości i dopuszczalności leżącego u podstaw dokonywania tych czynności postępowania zabezpieczającego. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość takiej oceny w innym trybie, w tym wnosząc zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Sąd wyjaśnił to stanowisko bardzo wyraźnie. Uzasadnił je w sposób zrozumiały, wyczerpujący i przekonywujący. Jest zatem oczywiste, że nie było podstaw by odnieść się do kwestii wykraczających poza zakres badanej sprawy, w tym badania dowodów na okoliczność wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, czego domaga się strona skarżąca w wielu miejscach skargi kasacyjnej. Tymczasem takie postępowanie Sądu w sposób oczywisty uchybiałoby przepisom art. 134 § 1 p.p.s.a., którego nie wskazano w skardze kasacyjnej i nie uzasadniono ich naruszenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można także dostrzec zmiany kwalifikacji prawnej zarzutu zgłoszonego przez spółkę. Sąd wskazał bowiem na zakres postępowania sądowoadministracyjnego i wyjaśnił co jest jego przedmiotem a co nim być nie może. Wskazał przy tym na inny tryb dochodzenia wątpliwości, które dotyczą skargi na czynności zabezpieczające organu podatkowego na podstawie przepisów art. 54 § 1 u.p.e.a. W tym kontekście wskazano na przepisy art. 33 u.p.e.a. umiejscowione w różnych jednostkach redakcyjnych. Strona konsekwentnie, a więc od początku postępowania, stanowiska takiego nie akceptuje, tak w postępowaniu przed organami podatkowymi jak postępowaniu sądowoadministracyjnym przytaczając analogiczne argumenty. Pomimo tego Sąd odniósł się do wszystkich kwestii jakie podnosiła strona skarżąca, a które miały związek z kontrolowaną sprawą. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie naruszył również przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuty swe koncentruje nie tyle pod adresem Sądu, co organów prowadzących postępowanie, w tym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zarzuty dotyczące postępowania organów podatkowych dotyczą niezmiennie trybu postępowania poprzedzającego postępowanie, w wyniku którego doszło do zabezpieczenia należności podatkowych, a więc konieczności zbadania przez Sąd prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej i terminu doręczenia zarządzeń zabezpieczających oraz chronologii tych zdarzeń i okoliczności im towarzyszących. Wywodzenie stąd określonych konsekwencji prawnych nie jest jednak, o czym była mowa, przedmiotem badanej sprawy. Dlatego jako całkowicie bezzasadne i niezrozumiałe, na tle rozpatrywanej sprawy należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów art.7, art.8, art.77, art.80, art.124 § 1 i § 2, art.138 § 1 i § 2 oraz art.144 k.p.a. W tym trybie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie miał żadnych podstaw prawnych, w tym wymienionych wyżej, do zbadania zasadności dokonanego zabezpieczenia, ani sytuacji finansowej skarżącej spółki, bilansu, sprawozdań finansowych, prognoz finansowych i innych dowodów mających świadczyć o braku podstaw do wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. Przeprowadzanie własnych ustaleń w tym zakresie przez Dyrektora nie miało żadnych podstaw prawnych, a ponadto było by bezcelowe. Znajduje to wyjaśnienie w treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi. Zostały one prawidłowo ocenione przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zarówno pod względem formalnym jak merytorycznym. Z powyższych powodów bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art.7 i art.166b oraz art.164 i art.8 k.p.a. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy art.7, podobnie jak art.8 k.p.a., nie są przepisami prawa materialnego na co błędnie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, lecz przepisami prawa formalnego, które regulują zasady ogólne postępowania organów administracji publicznej oraz stron i uczestników postępowania administracyjnego. Raz jeszcze należy zatem wyjaśnić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie miał podstaw prawnych, by w toku postępowania w sprawie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 54 § 1 u.p.e.a. badać czy środek zabezpieczający był zbędny, a przy tym, jak pisze skarżąca spółka, był środkiem uciążliwym dla podatnika, czy zaistniały w ogóle przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyniąc w tym zakresie własne ustalenia faktyczne. Natomiast zapewnienia autora skargi kasacyjnej o solidności i rzetelności podatnika nie mają znaczenia. W tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, podobnie jak przytoczone dane liczbowe świadczące o zmniejszeniu się ryzyka wierzyciela, zawarte w tabeli za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. oraz wykresie zatytułowanym zadłużenie spółki za 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie popełnił też błędu orzeczniczego w postaci wadliwej wykładni przepisów art. 35 § 1 oraz art. 166b u.p.e.a. W wyroku wyraźnie wskazano, iż organy podatkowe trafnie wskazały na brak konkurencyjności dwóch różnych trybów postępowania, o jakich mowa w skardze kasacyjnej, które podatnik bezzasadnie uznaje za komplementarne. Jednym z nich jest postępowanie wywołane skargą na czynności egzekucyjne, o których stanowią przepisy art. 54 § 1 u.p.e.a. Natomiast innym postępowaniem jest postępowanie dotyczące wniesionych zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego organu egzekucyjnego regulowane przepisami art. 35 w związku z art. 166b u.p.e.a. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Sądu, że czynności polegające na zajęciu zabezpieczającym, z uwagi na swój samoistny charakter, nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego pogląd prawny wyrażony przez Sąd pierwszej instancji należy w pełni podzielić wraz z zawartą w tym miejscu argumentacją. Powtórzyć więc trzeba, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, że w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podnoszone tylko te przesłanki, które nie są przesłankami do wniesienia innego środka zaskarżenia. Uznać zatem należy, że wniesienie przez stronę skarżącą zarzutów kasacyjnych dotyczących kwestionowania merytorycznych podstaw zastosowania zabezpieczenia, doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wykraczało poza granice sprawy badanej przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Sąd wyraźnie wskazuje, że każdy z wymienionych wyżej środków prawnych dotyczy różnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem różnych przesłanek. W odpowiedzi na zarzut skarżącej spółki co do braku zawieszenia postępowania na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 35 § 2 u.p.e.a. w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. Zgodnie z przepisem art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Natomiast w myśl art. 35 § 2 u.p.e.a. w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego zabezpieczenia na wniosek wierzyciela lub z urzędu. Wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie przedawnienia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała dlaczego i w jaki sposób naruszono wskazane przepisy prawne. Jednocześnie zwrócić należy uwagę nie tylko na sferę prawa lecz także na sferę faktów oraz ich wzajemnych związków czyli logiki zdarzeń i opisujących je zdań. Jak trafnie podniosły to organy podatkowe zajęcia zabezpieczającego dokonano wcześniej niż wniesione zostały zarzuty. Postępowanie zabezpieczające zostało bowiem wszczęte w dniu 24 października 2016 r. Natomiast zarzuty wniesiono w dniu 2 listopada 2016 r. Od tego dnia zastosowanie mogły zatem znaleźć przepisy art. 35 § 1 u.p.e.a. Z tego powodu krytyka, iż zajęcia zabezpieczającego dokonano pomimo wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające dlatego postępowanie zabezpieczające powinno zostać zawieszone jest bezpodstawne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.