II FSK 841/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1151/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Łd 1151/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.K. (zwany dalej: skarżącym, podatnikiem) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 kwietnia 2010 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 292.267 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące maj – sierpień i październik 2008 r. w wysokości 11.970 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 3 marca 2008 r. skarżący złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (Zakład Wielobranżowy "T.") na zasadach ogólnych i w związku z tym z dniem 4 marca 2008 r. miał zaprowadzić księgę przychodów i rozchodów. W dniu 29 kwietnia 2009 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 na druku podatkowym PIT-36L. Z uwagi zatem na fakt złożenia zeznania podatkowego PIT-36L, a nie PIT-36, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz za miesiące styczeń – maj 2009 r. W ocenie organów podatkowych odwołujących się do art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. – treść oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu 3 marca 2008 r. była jednoznaczna i wyrażała wybór formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Podniesiono, że z treści złożonego przez podatnika oświadczenia nie wynikało aby wybrał on opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19% - podatkiem liniowym, poprzez szczegółowe wskazanie tej formy opodatkowania. Dlatego w ocenie organów dochód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Ponadto zlecenia płatnicze dokonywane przez podatnika na zaliczki miesięczne nie zawierały w swej treści zawiadomienia, które można by uznać za wymóg określony w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do udostępnienia podatnikowi druku pomocniczego, na którym był zawarty zwrot "... wybieram formę opodatkowania zasady ogólne ...", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że druk oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych był jednym z wielu druków opracowanych pomocniczo przez urząd skarbowy, a nie jednym z wielu druków dotyczącym wyboru formy opodatkowania. Wybór formy opodatkowania pozostawiony był podatnikowi, a udostępnienie tego druku nie pozbawiało podatników możliwości wyboru innej formy opodatkowania, w tym podatku liniowego. Wymogu składania oświadczenia w powyższym zakresie na formularzu nie przwidywał bowiem żaden przepis. Dlatego też organ odwoławczy postanowieniem z dnia 9 lipca 2010 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy celem przesłuchania pracowników i kierownika działu podatku dochodowego Urzędu Skarbowego w Z. na okoliczność istnienia w wewnętrznym obrocie prawnym organu innych druków wygenerowanych techniką powielaczową, a dotyczących wyboru formy opodatkowania. Organ odwoławczy za słuszne uznał także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 45.000,- zł na podstawie faktury nr [...], wystawionej na rzecz skarżącego przez PHU S. – [...]. Faktura ta została wystawiona 5 stycznia 2009 r., a zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 i art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do treści art. 10 § 1 ord. pod. wskazał, że opodatkowaniem na zasadach ogólnych będzie ustalenie podatku przy zastosowaniu skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc na zasadzie progresji. Opodatkowanie dochodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą przy zastosowaniu podatku liniowego (art. 30c u.p.d.o.f.) jest ryczałtem materialnym, gdyż stanowi wyjątek od generalnych założeń konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dlatego sąd nie uznał stanowiska skarżącego, że dla przeciętnego przedsiębiorcy określenie "zasady ogólne opodatkowania" oznacza właśnie opodatkowanie zgodne z art. 30c u.p.d.o.f., zwłaszcza że wybór tej formy opodatkowania jest jednak, zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f., w pewien sposób ograniczony. Jeżeli zatem skarżący w dniu 3 marca 2008 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych i poinformował o założeniu z dniem 4 marca 2008 r. księgi przychodów i rozchodów, to zdaniem sądu nie można, iż oświadczeniem takiej treści wybrał opodatkowanie w innej (ryczałtowej) formie, a sam częściowo wypełniony druk tego oświadczenia wprowadził go w błąd, co do wyboru formy opodatkowania. Udostępnienie podatnikowi przez organ podatkowy częściowo wypełnionego druku o wyborze formy opodatkowania "na zasadach ogólnych" i założeniu księgi przychodów i rozchodów, nie naruszało zasady działania organów na podstawie przepisów prawa. Druk taki nie był w ocenie sądu drukiem urzędowym i nie powinien zawierać żadnych pouczeń, a tym bardziej oznaczeń, że jest to druk pomocniczy i podatnik składa go na własną odpowiedzialność. Podatnik nie jest zobligowany do posłużenia się takim (pomocniczym) drukiem. Podatnik składa w organach podatkowych na własną odpowiedzialność nie tylko niesformalizowane oświadczenia, ale także wszelkiego rodzaju formularze urzędowe, np. zeznania podatkowe. Sąd nie znalazł również podstaw do zarządzenia przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania w charakterze świadków urzędników referatu podatku dochodowego oraz jego kierownika, na okoliczność wyjaśnienia, czy podatnikom był udostępniany alternatywny druk dotyczący formy wyboru opodatkowania. Jeżeli bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie okoliczności faktycznych nie mają znaczenia w sprawie i nie wymagają weryfikacji, przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nie miał podstaw do zarządzenia przeprowadzania rozprawy. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2008 kwoty 45.000 zł, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 5 stycznia 2009 r. - datę sprzedaży określono na dzień 2008-12-31. Z zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2008 r. podatnik zaczął stosować tzw. metodę kasową rozliczania kosztów, a więc powinien ją stosować do końca roku podatkowego, a koszt poniesiony w 2009 r. nie mógł być zliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2008. Podatnik nie udowodnił, że koszt udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 5 stycznia 2009 r. został poniesiony w 2008 r. Wręcz przeciwnie, w fakturze tej określono sposób zapłaty za wykonaną usługę – przelewem, i datę płatności 2009-02-04, a więc w następnym roku podatkowym. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej: u.p.p.s.a. – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu "contra facta"", że Dyrektor Izby skarbowej uznał, iż czynności które miałyby być podjęte przez organ na rozprawie administracyjnej dotyczyłyby faktów nie mających znaczenia w sprawie, - art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu, z którego niezbicie wynikałoby, że podatnik stosuje tzw. "metodę kasową" rozliczenia kosztów, w sytuacji gdy sąd powołuje ten fakt jako podstawę rozstrzygnięcia. - art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 1 u.p.p.s.a. poprzez zastosowanie błędnej wykładni w przedmiotowej sprawie przyjmując założenie, iż nie związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego granicami sprawy oznacza, że sad może według własnego uznania ustalić, w jakim zakresie wskazanym przez skarżącego nie będzie procesował, - art. 141 § 1 u.p.p.s.a. poprzez wybiórcze zajęcie stanowiska do niektórych tylko zarzutów podniesionych w skardze w sytuacji, kiedy obowiązkiem sądu jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż decyzje organów podatkowych na tyle obrażająca prawo, iż uwzględnienie skargi było jak najbardziej uzasadnione. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W kontekście wniesionej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Zatem zasadniczym elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu pierwszej instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Za bezzasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 1 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Przepis ten zatem nakazuje zreferowanie sprawy w sposób zwięzły, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Oznacza to, że sędzia sprawozdawca przedstawia stan sprawy w sposób skrócony, zwracając szczególną uwagę na kwestie sporne, podnoszone przez stronę skarżącą. Nie ma obowiązku dokładnego referowania treści akt sprawy administracyjnej, decyzji, skargi i pism składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ale obowiązek przedstawienia istoty problemu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2009 r., II FSK 1742/08, Lex nr 524631). Autor skargi kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Takie stanowisko w ocenie Sądu należy uznać za nietrafne. Na gruncie powyższego przepisu nie jest bowiem możliwe kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego. Przepis ten w istocie wskazuje na kolejność czynności dokonywanych przez sędziego sprawozdawcę po wywołaniu sprawy. Treść skargi kasacyjnej nie wyjaśnia natomiast, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu i to w sposób istotny dla wyniku sprawy. Nawet gdyby przedstawienie sprawy było zbyt zwięzłe, to trudno dopatrzeć się związku tego ewentualnego naruszenia art. 106 § 1 u.p.p.s.a. z wynikiem sprawy. Również za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 1 u.p.p.s.a. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej nie można przyjąć by sąd pierwszej instancji według własnego uznania ustalał zakres rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga wniesiona została i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 715/09, LEX nr 744862). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie rozpoznawanej sprawie nie można uznać by sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 1 u.p.p.s.a. bowiem rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji mieściło się w granicach sprawy i wbrew zarzutom nie było wybiórcze. Odnosiło się bowiem do całości postępowania. Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu, a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli Strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (v. komentarz do art. 106 p.p.s.a. pkt 16 - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08, LEX nr 593816). W analizowanej sprawie sąd pierwszej instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzutem naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. kwestionować ustaleń stanu faktycznego w zakresie nieprzeprowadzneia dowodu przez organy podatkowe. Naruszenie tego przepisu może bowiem dojść w sytuacji gdyby sąd pierwszej instancji w takim zakresie przeprowadził w toku sprawy postępowanie dowodowe. Ewentualnie, gdyby odmówił na podstawie tego przepisu przeprowadzenia dowodu. Taka natomiast okoliczność na gruncie rozpoznawanej sprawy nie miała miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest czytelny, wystarczająco wyjaśnia stanowisko tegoż sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, skarżący nie wskazuje o które konkretnie zarzuty mu chodzi. Będąc związanym granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować podniesionych zarzutów. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a należało uznać za nietrafny. Ostatnim z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie na gruncie rozpoznanej sprawy sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w sprawie nie doszło w sposób istotny do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałoby chylenie zaskarżonej decyzji. Treść skargi kasacyjnej nie wskazuje naruszenia, których przepisów postępowania nie dopatrzył się sąd pierwszej instancji, a które miałyby stanowić podstawę zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, uznaje powyższy zarzut za bezzasadny. Ustalenia sądu pierwszej instancji nie pozwalało bowiem na przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób istotny przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).