II FSK 1591/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1051/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1051/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił w całości skargę A. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy), który wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku uwzględniając zarzuty przedstawione w skardze lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, postawił zarzuty oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "Op"), tj.: - art. 2a, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Op poprzez ich niezastosowanie; - art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op poprzez odstąpienie od zastosowania tych przepisów oraz odstąpienie od wskazania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wydanego rozstrzygnięcia; - art. 221 Op w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP bowiem środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności oraz narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 Op jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; - art. 2, art. 7, art. "8.2" oraz art. 84 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odstąpienie od zastosowania tych przepisów co spowodowało, że organ podatkowy odmawiając wznowienia postępowania żąda zapłaty podatku w oparciu o decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do odmowy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Op, zgodnie z którym to przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie zaznaczono, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP 6 sierpnia 2014 r. Zarysowany wyżej problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w swoim orzecznictwie jednolite stanowisko (por. np. wyroki NSA z: 4 października 2017 r., II FSK 1263/17; 15 lutego 2019 r., II FSK 383/17; 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18; 12 marca 2019 r., II FSK 810/17 i II FSK 812/17; 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3927/17; 5 czerwca 2019 r., II FSK 2075/17). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach, korzystając w adekwatnym zakresie z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach. 3.3. Wskazać zatem należy, że art. 240 § 1 pkt 8 Op nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna zatem wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez TK terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Wobec tego art. 240 § 1 pkt 8 Op stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. 3.4. Istotne znaczenie ma zatem interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Op w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy podatkowe. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis art. 20 ust. 3 updof z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 updof. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny precyzyjnie wskazał w swoim judykacie, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., II OSK 360/16 i z 30 marca 2016 r., II OSK 611/16). 3.6. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, gdyż nadal był elementem systemu prawa. Skutki zatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 843/17). Właśnie taka wykładnia analizowanego unormowania jest logiczna, skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez TK zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Op nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu i niemożliwych do akceptacji, gdyż zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez TK odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. 3.7. Określoną wobec tego w art. 240 § 1 pkt 8 Op podstawę wznowienia należy odczytywać zatem w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (por. wyrok z 14 lutego 2012 r. sygn. P 17/10, OTK-A 2012/2/14 oraz wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 updof w drodze ustawy, a nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania (zob. np. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1295/16). 3.8. Należy również przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku o sygn. akt P 49/1 wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 updof, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Nie mogły zatem zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 8 Op. 4.1. Za nieuzasadniony należycie, a przez to za chybiony, również z przyczyn przedstawionych wyżej, należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2a Op. Przepis ten stanowi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wskazane w tej normie wątpliwości muszą mieć nieusuwalny charakter i dotyczyć prawa podatkowego. Żadna z tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a Op. 4.2. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 Op również nie został uzasadniony, a przez to nie mógł zostać uznany za zasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto, że wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarzut ten należało uznać za chybiony w świetle powyższych rozważań dotyczących przepisów art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 8 Op. 4.3. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op, przez co zarzuty te należało uznać za chybione. Podzielić przy tym należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 210 Op. Dodać należy, że organ podatkowy bez wątpienia działał na podstawie przepisów prawa wskazanych w decyzji, od której skarga została zasadnie oddalona. 4.4. Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 221 Op w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz w związku z art. 127 i art. 220 § 2 Op, a także w związku z art. art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Zarzuty te nie zostały uzasadnione należycie. Autor skargi kasacyjnej wyraził tylko swoją dezaprobatę dotyczącą kierowania do tego samego organu środka zaskarżenia w celu ponownego załatwienia sprawy. Nie odniósł się jednak w żaden sposób do argumentacji Sądu pierwszej instancji, który za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny obszernie wypowiadał się w powyższym zakresie w wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10. Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, do którego odwołał się również Sąd pierwszej instancji. Z uwagi na dalece lakoniczne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie do rzekomego naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazać należy, że z art. 78 Konstytucji RP nie wynika, że każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji winien mieć charakter dewolutywy. Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność, ale z regulacji tej wynika także, że mogą być wyjątki od tej zasady. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Op. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Op organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 Op wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Op wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 Op w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 Op wprowadzono konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywy i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreśli, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. także wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10). 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony, a przez to za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Niezależnie od tego wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Konieczne zatem jest wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej w sytuacji, gdy strona postępowania tego zażąda poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem. 4.6. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku.