I SA/Bk 420/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...], powołując się m.in. na treść przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał skarżącej H. S. odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, aniżeli zadeklarowała za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "E", dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 34 faktur, które nie potwierdzały rzeczywistego nabycia towarów w podmiotach figurujących jako wystawcy tych faktur. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez: P. W. "N" E. Z. w M.; [...] "R" R. D., w T., [...] "M" B. K. w C.; P. H. "A" B. M. w K. i "B" Sp. z o.o. w W. Powołano się przy tym na wyjaśnienia i zeznania właścicieli tych firm, którzy kategorycznie stwierdzili, że nie dokonywali transakcji z firmą P.H. "E". Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że właściciele tych podmiotów gospodarczych nie posiadają w swoich dokumentach księgowych żadnych śladów współpracy z P.H. "E", nie zadeklarowali podatku należnego z tytułu transakcji z firmą "E", nie potwierdzają zapłaty za towar. Organ zwrócił także uwagę na brak płatności na rzecz w/w podmiotów przez "E". Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2007 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynikało, że firmy: P. W. "N" E. Z. w M.; [...] "R" R. D., w T., [...] "M" B. K. w C.; P. H. "A" B. M. w K. i "B" Sp. z o.o. w W., nie były kontrahentami E" i nie wystawiły dla niej faktur, nie posługiwały się pieczątkami widniejącymi na fakturach będących w posiadaniu skarżącej, nie zadeklarowały podatku należnego z tytułu transakcji z firmą "E". Ponadto organ podniósł, że firmy "R" i "M" od wielu lat nie prowadzą działalności gospodarczej, firma "A" miała zaś zawieszoną działalność gospodarczą od 2003 r. a w 2004 r. funkcjonowała tylko w miesiącu kwietniu, w którym wystąpiło tylko jedno księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ zauważył również, że firma "N" od 1 stycznia zmieniła nazwę, zaś w "R" i "M" faktury wystawiano ręcznie, ponieważ prowadzący nie mieli umiejętności posługiwania się komputerami. W firmie "B" natomiast szata graficzna wystawianych faktur odbiega od szaty graficznej faktur będących w posiadaniu strony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że fundamentalną zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącania podatku naliczonego, wynikająca ze stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym kontrolą z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zasada ta nie jest jednak nieograniczona. Ograniczenia wynikają z samej ustawy jak i z rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Zgodnie, bowiem ze wskazanymi przepisami kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (wg przepisów do 1 maja 2004 r.) i w fakturach otrzymanych od podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (wg przepisów od 1 maja 2004 r.). Jak wynika natomiast z zebranych dowodów, skarżąca dokonała odliczenia z 34 faktur, które w rzeczywistości nie stwierdzały nabycia towaru. Natomiast z ograniczenia - z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Takie właśnie okoliczności, były podstawą do zakwestionowania dokonanych przez skarżącą odliczeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w imieniu strony pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez podatnika, których to nielegalność urząd nie stwierdził z całą pewnością oraz poprzez przyjęcie przeniesienia odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich; b) błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, pomimo braku dowodów w zebranym materiale na to, że czynności te w istocie nie zostały dokonane. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez: a)naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nie odniesienie się do zeznań i wyjaśnień pełnomocnika strony E. S., a także poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia czy pieczęcie kontrahentów widniejące na fakturach były sfałszowane i w przypadku odpowiedzi twierdzącej w jakim stopniu podatnik mógł je odróżnić od oryginałów oraz nie powołanie biegłego na okoliczność potwierdzenia oryginalności podpisów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT; b) naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu autor skargi wywodził, że w przepisach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził zasadę obliczalności podatku od towarów i usług oraz zasadę jego neutralności dla podatnika. Przepis ten sam w sobie nie stanowi jednak o zakazie dokonywania odliczeń. Wprost przeciwnie, jest wyrazem dopuszczalności odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem organ podatkowy stwierdził naruszenie przez podatnika tego zapisu powołując się na przeprowadzone u kontrahentów kontrole, które wykazały, że do takich transakcji nie dochodziło, a faktury posiadane przez podatnika nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Ponadto podniesiono, że aby organ mógł pozbawić podatnika prawa do dokonania odliczenia, powinien wcześniej udowodnić podatnikowi, że to on naruszył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Tymczasem organ w trakcie postępowania podatkowego oparł się tylko na zeznaniach kontrahentów podatnika dając im wiarę, jednocześnie nie dając wiary zeznaniom i wyjaśnieniom pełnomocnika podatnika – E. S. Autor skargi powołał się na orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03). Organ naruszył, zatem przepisy postępowania, gdyż w sytuacji spornej powinien powołać biegłych celem potwierdzenia, że zarówno podpisy jak i firmowe pieczątki sprzedawców nie są oryginalne. Zdaniem skarżącego nie został również udowodniony brak dokonania czynności. Stwierdzono, bowiem, że podatnik towar posiadał i dokonywał jego odsprzedaży. Istotnym jest ponadto, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przypuszczać, że dostawca nie ma uprawnień do przekazywania i wystawiania faktur VAT. Nie można zatem obarczać podatnika winą i odpowiedzialnością w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentacje przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na potwierdzenie dokonanej przez organy oceny zdarzeń przywołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego U 9/97 (OTK 1998/4/51) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroki w sprawach o sygnaturach: I SA/Bk 422/06, I SA/Wr 1346/06, FSK 636/04 publ. LEX 187797, I FSK 301/05, publ. LEX 187707, I FSK 960/05), zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z rzeczywistym a nie pozornym nabyciem towarów, a faktury uprawniające do realizacji powyższego uprawnienia muszą dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowe z formalnego punktu widzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa. Spór w sprawie, jest wynikiem zakwestionowania skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wynikającego z 34 faktur, na których jako wystawcy figurują firmy: "N" E. Z., "R" R. D., "M" B.K., "A" B. M. i spółka z o.o. "B" z siedziba w W. Istotne w sprawie było, więc określenie czy sporne faktury VAT dokumentowały czynności, które rzeczywiście miały miejsce. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj.: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (mającego zastosowanie w sprawie w okresie 1 styczeń - 30 kwietnia 2004 r.) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (mającego zastosowanie w sprawie od 1 maja 2004 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a od 1 maja 2004 r. w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających (do 30 kwietnia 2004 r.), nabycie towarów lub usług, a od 1 maja 2004 r. z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści ww. przepisów wynika, więc prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wtedy, gdy faktura stwierdza czynności podlegające opodatkowaniu. Zasada ta w 2004 r. mogła być realizowana z uwzględnieniem ograniczeń wynikających między innymi z przepisów wykonawczych, w tym: rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. We wspomnianych rozporządzeniach (odpowiednio w §48 i §14) sformułowane zostały ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług był i jest podatkiem sformalizowanym, jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawionych bądź otrzymywanych faktur nie wystarcza, by móc skorzystać z określonych uprawnień wynikających z ustawy. Koniecznym warunkiem do dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego jest i było udokumentowanie rzeczywistych transakcji handlowych za pomocą prawidłowo wystawionych faktur. Wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Wskazać w tym miejscy należy na wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 678/99 (opubl. Poradnik VAT 2001 r. Nr 4, s. 41)., w którym sąd stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianym wyroku. Wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organy podatkowe przy ocenie poszczególnych dowodów (w tym zeznań świadków), z punktu widzenia ich znaczenia dla sprawy, nie są ograniczone jakimikolwiek kryteriami formalnymi. Jednakże by ocena nie przerodziła się w ocenę dowolną organy powinny traktować dowody jako zjawiska obiektywne a przy ich ocenie kierować się m.in. zasadami logiki, doświadczeniem życiowym. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w tym: protokoły przesłuchań w charakterze świadków właścicieli i przedstawicieli firm widniejących na spornych fakturach, jako ich wystawcy, którzy nie potwierdzili faktu współpracy z firmą skarżącej, zestawienia operacji bankowych przeprowadzonych w 2004 r. na koncie należącym do firmy "E", które nie potwierdzają płatności przelewem na rzecz firm "N", "R", "M", "A", spółka z o.o. "B" a także ustalenie, że firmy te nie zadeklarowały należnego podatku od towarów i usług ze spornych faktur, dały organom podstawę do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, nie potwierdzających rzeczywistego nabycia towaru. Oceniając zeznania świadków organ wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom B.K., E. Z., R. D. i P. R., które nie potwierdzały sprzedaży towarów na rzecz firmy "E" wskazując na ich konsekwentność, logiczność i spójność z całym materiałem dowodowym, a także dlaczego nie dał wiary zeznaniom pełnomocnika skarżącej podnosząc ich ogólnikowość, brak konkretów i nie uprawdopodobnienie, że płatności z faktur zostały uregulowane, a także fakt, że wystawcy faktur nie zadeklarowali podatku należnego z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz firmy "E". Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego a oceniając dowody miały podstawy do uznania za bardziej wiarygodne zeznania właścicieli i przedstawicieli firm widniejących na spornych fakturach, jako ich wystawcy od zeznań pełnomocnika skarżącej. Również przekonywująco Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadnił brak konieczności powołania biegłego w sprawie. Jak wskazano wyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi w związku z czym zakwestionowanie pochodzenia towaru od firm widniejących na spornych fakturach skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Ponadto mając na uwadze treść pism z urzędów skarbowych (w T., w B. i B.), z których wynika, że R. D. ("R") nie prowadził działalności gospodarczej od 1999 r., a B. K. ([...] "M") w latach 2003-2004 nie figurowała w ewidencji podatników VAT, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że dokumenty te, nawet gdyby potwierdzały rzeczywiste transakcje nie mogłyby stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na to, że wystawione byłyby przez podmioty nieuprawnione do wystawienia faktur VAT. Nie można również zgodzić się z poglądem pełnomocnika, że aby organ mógł ograniczyć lub wyłączyć prawo podatnika do dokonywania odliczeń podatku naliczonego powinien udowodnić winę podatnika w tym zakresie. Zastosowanie § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r, nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 308/06, LEX 262731). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że "utożsamianie (...) odpowiedzialności za naruszenie reguł prawa podatkowego z odpowiedzialnością karną lub konsekwencjami określonych stanów z zakresu prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa". Na marginesie Sąd zauważa, że wyrok, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej (sygn. akt I SA/Bk 377/05), zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym (dotyczył dokumentów TAX FREE i związanego z nimi prawa zastosowania stawki 0%) i nie może mieć zastosowania w sprawie. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie naruszył również postanowień art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.