I SA/Kr 453/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Piotr Głowacki (spr.) Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skarg G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia: 11 lutego 2020r. nr [...], 4 marca 2020r. nr [...], 5 marca 2020r. nr [...] i 6 marca 2020r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargi. UZASADNIENIE Podstawę wszczęcia postępowania w przedmiotowych sprawach stanowił protokół kontroli z [...] października 2016 r., nr [...] przeprowadzonej u strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu wyrobami energetycznymi, w tym z tytułu nabywania wewnatrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2016 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że strona skarżąca nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe klasyfikowała, co do zasady, do kodu CN 3403. W celu sprawdzenia poprawności klasyfikacji tych wyrobów, organ prowadzący postępowanie, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w K., wezwał pismem z [...] października 2016 r. o przekazanie informacji dotyczącej produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, w tym klasyfikacji w/g nomenklatury CN, posiadanych dokumentów odnoszących się do składu chemicznego i właściwości fizykochemicznych tych wyrobów, a także do ich przeznaczenia. W odpowiedzi strona skarżąca wyjaśniła, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe miały kody CN nr: 27101981, 27101983, 27101987, 34031980 oraz 34039900. Skarżąca dokonywała ich klasyfikacji na podstawie własnego wieloletniego doświadczenia oraz na podstawie informacji i oświadczeń dostawców i producentów tych wyrobów. Skarżąca, klasyfikując nabywane wyroby, korzystała z dokumentów, które zgromadziła firma G. sp. z o.o., tj. oświadczeń uzyskanych od kontrahentów O. , D. , B. i innych. Ponadto skarżąca poinformowała, że nie otrzymywała wymienionych w wezwaniu dokumentów pomocnych przy klasyfikacji CN wyrobów, które wskazywałyby na skład chemiczny, czy właściwości fizykochemiczne, oraz że nie dokonywała przetwarzania wyrobów akcyzowych w żadnym okresie, a w trakcie obrotu wyrobami akcyzowymi nie dokonywała zmiany klasyfikacji CN wyrobów. Do odpowiedzi dołączono też wyniki badań Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie wykonanych na zlecenie G. sp. z o.o. W związku z wejściem w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) postępowanie w tej sprawie kontynuował Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zgodnie z właściwością wynikającą z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r. póz. 371). W postępowaniach objętych spornymi decyzjami ocenie podlegała klasyfikacja według wg Nomenklatury Scalonej CN: - wyrobów akcyzowych produkowanych przez firmę Valvoline, wykazanych na fakturze nr [...] z 2 kwietnia 2014 r., wystawionej przez firmę B. z Hiszpanii. Z uwagi na fakt, że dokumenty przekazane przez skarżącą, w tym badania laboratoryjne Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, jak też wyjaśnienia hiszpańskiej administracji podatkowej, do której zwrócono się w tej sprawie, nie pozwalały na właściwą weryfikację kodów CN przyporządkowanych do poszczególnych wyrobów wykazanych na fakturze, organ pierwszej instancji oparł swoją klasyfikację na stosownych wyjaśnieniach autoryzowanego przedstawiciela w Polsce producenta tych wyrobów, jak też wykorzystał w tym celu informacje pozyskane od samego producenta; - olejów silnikowych: GM Dexos 2 Longlife SAE 5W30 oraz GM Motoroel SAE 1OW40 wykazanych na fakturach nr [...] z 20 stycznia 2016 r. i nr [...] z 27 stycznia 2016 r., wystawionych przez O. GmbH & Co. Z uwagi na fakt, że dokumenty przekazane przez skarżącą, w tym badania laboratoryjne Instytutu Nafty i Gazu w K., jak też wyjaśnienia firm O. i H. G. otrzymane za pośrednictwem administracji słowackiej i niemieckiej nie pozwalały na właściwą weryfikację kodu CN przyporządkowanego do wyrobu wykazanego na fakturze, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i oparł klasyfikację wyrobu na stosownych wyjaśnieniach autoryzowanego przedstawiciela w Polsce producenta tego wyrobu, jak też wykorzystał w tym celu informacje pozyskane od samego producenta, - olejów silnikowych: GM Dexos 2 Longlife SAE 5W30 oraz GM Motoroel SAE 1OW40 wykazanych na fakturach: nr [...] z 2 lutego 2016 r., nr [...] z 5 lutego 2016 r., nr [...] z 12 lutego 2016 r., nr [...] z 19 lutego 2016 r., nr [...] z 23 lutego 2016 r. i nr [...] z 26 lutego 2016 r., wystawionych przez O. . Z uwagi na fakt, że dokumenty przekazane przez skarżącą, w tym badania laboratoryjne Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, jak też wyjaśnienia firm O. i H. G. otrzymane za pośrednictwem administracji słowackiej i niemieckiej nie pozwalały na właściwą weryfikację kodu CN przyporządkowanego do wyrobu wykazanego na fakturze, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i oparł klasyfikację wyrobu na stosownych wyjaśnieniach autoryzowanego przedstawiciela w Polsce producenta tego wyrobu jak też wykorzystał w tym celu informacje pozyskane od samego producenta, - olejów silnikowych: G. wykazanych na fakturach nr [...] z [...] marca 2016 r., nr [...] z 7 marca 2016 r., nr [...] z [...] marca 2016 r. i nr [...] z [...] marca 2016 r., wystawionych przez O. . Z uwagi na fakt, że dokumenty przekazane przez skarżącą, w tym badania laboratoryjne Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, jak też wyjaśnienia firm O. otrzymane za pośrednictwem administracji słowackiej i niemieckiej nie pozwalały na właściwą weryfikację kodu CN przyporządkowanego do wyrobu wykazanego na fakturze, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i oparł klasyfikację wyrobu na stosownych wyjaśnieniach autoryzowanego przedstawiciela w Polsce producenta tego wyrobu jak też wykorzystał w tym celu informacje pozyskane od samego producenta, Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zakwestionował prawidłowość klasyfikacji olejów smarowych wykazanych na w/w fakturach i stwierdził, że w wyniku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W konsekwencji, w dniu 4 października 2019 r. organ wydał decyzję nr [...], w dniu [...] października 2019 r. wydał decyzję nr [...], w dniu [...] października 2019 r. wydał decyzję nr [...] i w dniu [...] października 2019 r. wydał decyzję nr [...], w których określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Strona skarżąca złożyła odwołania, które nie zostały uwzględnione i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia: [...] lutego 2020r. nr [...], [...] marca 2020r. nr [...], 5 marca 2020r. nr [...] i 6 marca 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów w sprawie objętej postępowaniem, w szczególności nie dysponowała informacjami o zawartości olejów mineralnych w nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejach smarowych, co stanowi podstawę prawidłowej klasyfikacji do kodu CN. W związku z powyższym, organy podatkowe skorzystały w tym celu z wiedzy autoryzowanych przedstawicieli producentów przedmiotowych wyrobów, którzy dysponują pełną i najbardziej wiarygodną wiedzą dotyczącą statystycznej klasyfikacji wyrobów stanowiących przedmiot ich obrotu. W przypadku wyrobów sprzedanych przez B. . przedstawiciel handlowy - spółka A. P. (później V. P.) w piśmie z 7 stycznia 2016 r. dokonała jednoznacznej klasyfikacji wyrobów zakupionych przez skarżącą. Informacja Spółki została poparta załącznikiem w postaci pisma producenta - A. z 12 maja 2015 r. Klasyfikacja wyrobów potwierdzona została również w piśmie spółki V. P. z [...] października 2016 r. W/w. autoryzowany przedstawiciel poinformował w tym piśmie, że produkty V. sprzedawane na rynku polskim nie różnią się od produktów sprzedawanych w innych krajach Europy. Istotne są także wyjaśnienie Spółki G. M. P. z 15 stycznia 2016 r. z zestawieniem produktów O. G., jak też z 11 kwietnia 2016 r., gdzie Spółka przedstawiła zestawienie nabywanych przez firmę olejów silnikowych, w tym olejów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, z którego wynika, że wszystkie te wyroby charakteryzują się zwartością olejów ropy naftowej przekraczającą 70% i oznaczone są kodem CN 27101981. Także z zestawienia zawartego w piśmie spółki O. P. z 1 marca 2019 r. jednoznacznie wynika, że m.in. przedmiotowe oleje silnikowe zbudowane są na bazie olejów należących do grup I i III - wg klasyfikacji API, co oznacza, że baza tych olejów (odpowiednio 73,3 % i 79 %) tworzona jest z ropy naftowej. Na dowód, spółka O. P. przedstawiła korespondencję z kierownikiem sprzedaży firmy W. O. z 7 kwietnia 2016 r. G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje zarzucając: 1. Poczynienie ustaleń dokonanych przez organ w sposób dowolny, a nadto sprzecznych z materiałem dowodowym poprzez nieuwzględnienie dla klasyfikacji nabytego towaru do kodu 3403 - zgodnie z informacją w tym względzie, pochodzącą od producenta oraz poprzez nieuwzględnienie dla klasyfikacji nabytego towaru do kodu CN 3403, wykazanego w toku postępowania faktu nabycia towaru objętego takim kodem od dystrybutora, który z kolei tenże towar objęty analogicznym kodem CN3403 nabył od producenta; 2. Błędny sposób prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wyjaśniania wątpliwości, a to poprzez weryfikowanie informacji dotyczących produktów, będących przedmiotem kontroli - nie u producenta, lecz u jego dalszych kontrahentów, zignorowanie prostego faktu, że produkt objęty konkretną nazwą może (i tak też bywa) mieć różny skład w zależności od tego, na jakie rynki (do których krajów lub części świata) jest sprzedawany. 3. Wadliwość prowadzenia postępowania dowodowego, w tym poprzez brak wyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie uwzględnił klasyfikacji CN przedmiotowego towaru na etapie nabycia go przez dystrybutora spółkę B. w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ klasyfikacja towaru została nadana mu przez producenta i w taki sposób przekazana do dalszej dystrybucji, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść wydanej decyzji. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargi nie są uzasadnione. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy skarżąca prawidłowo zakwalifikowała wyroby akcyzowe do określonego kodu CN ze względu na ich skład chemiczny, właściwości fizykochemiczne, przeznaczenie, a zwłaszcza zawartość w nich ropy naftowej. W skargach eksponowany jest zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez wadliwe zakwestionowanie prawidłowość dokonanej przez skarżącą klasyfikacji olejów smarowych i przyjęcie, że w wyniku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów i oparły klasyfikację wyrobów na jednoznacznych wyjaśnieniach autoryzowanego przedstawiciela w Polsce producenta tych wyrobów, jak też wykorzystały w tym celu równie jednoznaczne informacje pozyskane od samego producenta. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie twierdzenia, że dokonywała ich klasyfikacji na podstawie własnego wieloletniego doświadczenia oraz na podstawie informacji i oświadczeń dostawców i producentów tych wyrobów. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Jak słusznie podnoszą organy, strona skarżąca nie dysponowała wiarygodnymi informacjami o zawartości olejów mineralnych w nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejach smarowych, co stanowi podstawę prawidłowej klasyfikacji do kodu CN. Nie dysponowała też wiarygodnymi dokumentami pomocnymi przy klasyfikacji CN wyrobów, które wskazywałyby jednoznacznie na ich skład chemiczny czy właściwości fizykochemiczne. W związku z powyższym, uprawnione było zwrócenie się przez organy do autoryzowanych przedstawicieli producentów przedmiotowych wyrobów, którzy dysponują pełną i wiarygodną wiedzą dotyczącą statystycznej klasyfikacji wyrobów stanowiących przedmiot ich obrotu. W następstwie podjętych czynności, co do wyrobów sprzedanych przez B. ., przedstawiciel handlowy - spółka A. P. (później V. P.) dokonała jednoznacznej klasyfikacji wyrobów zakupionych przez skarżącą, popartej załącznikiem w postaci pisma producenta - A. z 12 maja 2015 r. Wynika z niej, iż produkty V. sprzedawane na rynku polskim nie różnią się od produktów sprzedawanych w innych krajach Europy. Z kolei w zakresie olejów smarowych istotne były informacje pozyskane od spółki G. M. P. z 15 stycznia 2016 r. wraz z powołaniem produktów O. G., gdzie przedstawiono zestawienie nabywanych przez firmę olejów silnikowych, w tym olejów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, a z którego wynika, że wszystkie te wyroby charakteryzują się zwartością olejów ropy naftowej przekraczającą 70% i oznaczone są kodem CN 27101981. Podobne okoliczności wynikają z zestawienia sporządzonego przez Spółkę O. P., w tym że przedmiotowe oleje silnikowe zbudowane są na bazie olejów należących do grup I i III - wg klasyfikacji API, co oznacza, że baza tych olejów (odpowiednio 73,3 % i 79 %) tworzona jest z ropy naftowej. Zatem wiarygodność zgromadzonych przez organy dowodów nie budzi wątpliwości, co do zasady także nie jest kwestionowana w orzecznictwie (por. wyroki: NSA z 10 listopada 2017 r. I GSK 2336/15, WSA w Krakowie z 26 marca 2018 r., I SA/Kr 21252/17, WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2016 r. III SA/G11034/16, WSA we Wrocławiu z 11 czerwca 2016 r. I SA/Wr 222/15, z 2 lipca 2015 r., I SA/Wr 1016/15). Autoryzowani przedstawiciele producentów dysponują aktualną i wiarygodną wiedzą o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedstawiciele producentów oraz dystrybutorów wyrobów akcyzowych, bazując na podanych klasyfikacjach taryfowych, sami dokonują rozliczeń podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego powołanych w skargach. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe. Z akt przedmiotowych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione twierdzenia podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania wyrobów. Brak też jest podstaw do domniemywania, że kontrahenci skarżącej sprzedawali w rzeczywistości inne wyroby, o innym składzie i kodzie CN. Nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów, a ponadto, w badanym okresie skarżąca nie otrzymywała faktur ani not korygujących nieprawidłową nazwę towarów. Brak było również zwrotów towarów, co świadczy, że nie było zastrzeżeń także, co do ich jakości. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i skargi oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)