I SA/Lu 449/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256) oraz art. 17 i 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej "u.p.e.a") po rozpatrzeniu zażalenia J. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] i SM [...], oraz o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...] SM [...] w części dotyczącej należności głównych i odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (organ egzekucyjny) prowadził wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] obejmujących należności w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, z tytułu orzeczonej wobec zobowiązanego jako osoby trzeciej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. w [...]. W celu wyegzekwowania tych należności organ egzekucyjny zawiadomieniem z 1 marca 2013 r. (doręczonym pracodawcy 8 marca 2013) dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w C. Sp. z o.o. w [...]. Odpis tego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach od [...] doręczono zobowiązanemu 7 marca 2013 r. Kolejnym zawiadomieniem (z 12 kwietnia 2013 r. doręczonym pracodawcy 16 kwietnia 2013 r.) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...] Odpis tego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu 18 kwietnia 2013 r. W odpowiedzi na te zajęcia pracodawca poinformował, że zobowiązany jest zatrudniony w C. sp. z o.o. w C. lecz pobiera wynagrodzenie w wysokości [...] zł a przekazaniu podlegają kwoty powyżej najniższego wynagrodzenia. Kolejnym zawiadomieniem z 25 lutego 2016 r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów zobowiązanego w C. sp. z o.o. w C.. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce oraz zobowiązanemu w dniu 29 lutego 2016 r. Jednocześnie organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego [...] z wnioskiem o dokonanie wpisu o zajęciu udziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskiem z 6 maja 2014 r. zobowiązany wystąpił o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania C. sp. z o.o. Postanowieniem z 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] Skarga złożona na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została oddalona wyrokiem z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu [...]. Oddalona również została skarga kasacyjna złożona od tego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1661/17). 13 marca 2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynął kolejny wniosek zobowiązanego zawierający żądanie umorzenia prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] natomiast odmówił umorzenia w stosunku do tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...] Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ nadzoru) utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania skargi od tego postanowienia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu [...] zostało ono uchylone, a skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1428/19. W wyniku uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie akta sprawy wraz z wyrokiem NSA z 8 stycznia 2010 r. zostały przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, który w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia z 6 lipca 2018 r. zaskarżonym obecnie do sądu postanowieniem uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi [...] natomiast w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi [...] umorzył postępowanie tylko w części obejmującej należności główne i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] podlegało umorzeniu w następstwie wniosku wierzyciela z 12 kwietnia 2018 r. W odniesieniu natomiast do należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...], obejmujących podatek od towarów i usług za czerwiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz podatek od towarów i usług za lipiec 2008 r. wraz z odsetkami stwierdził, że wynikają one z ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] o numerach [...], [...] przenoszących na zobowiązanego jako osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. Organ powołał przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Stosownie zaś do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Następnie dokonał zestawienia stanów faktycznych poszczególnych tytułów wykonawczych z treścią tych norm i wskazał, że 1. Termin przedawnienia zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi nr [...] obejmującymi podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. (wynikający z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z [...] sierpnia 2012 r. doręczonej w dniu 20 września 2012 r.) rozpoczął bieg z 1 stycznia 2013 r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę w C. sp. z o.o. w C. dokonanego 8 marca 2013 r., w wyniku czego bieg terminu przedawniania zaczął biec na nowo od 9 marca 2013 r. 29 lutego 2016 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia (doręczono C. sp. z o.o. zawiadomienie z 25 lutego 2016 r. o zajęciu udziałów, odpis zawiadomienia doręczony został zobowiązanemu w tym samym dniu), a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od 1 marca 2016 r. 2. Termin przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym [...] obejmującym koszty postępowania egzekucyjnego za czerwiec 2008 r. wynikające z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z [...] sierpnia 2012 r. doręczonej 20 września 2012 r. rozpoczął bieg z 1 stycznia 2013 r. Został on przerwany 18 kwietnia 2013 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wynagrodzenia za pracę w C. sp. z o.o. w C. (odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu oraz pracodawcy 18 kwietnia 2013 r.), w wyniku tego, bieg terminu przedawniania zaczął się na nowo od 19 kwietnia 2013 r. 29 lutego 2016 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia (doręczenie zobowiązanemu i spółce C. zawiadomienia o zajęciu udziałów). Bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od 1 marca 2016 r. Dalej organ nadzoru wskazał, iż po 1 marca 2016 r. nie zastosowano już żadnego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, wobec czego obowiązki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] w zakresie należności głównych i odsetek uległy przedawnieniu. Tym samym w sprawie tej zaistniała przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej stanowiąca podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej obowiązku głównego oraz odsetek za zwłokę dochodzonych na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych. Natomiast w zakresie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] i [...] organ wskazał, że są one wymagalne i mogą być dochodzone. Wyjaśnił, że koszty egzekucyjne zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) jako dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) należą do katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się m.in. przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Koszty egzekucyjne podlegają zatem przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Poprzez odpowiednie zastosowanie tych przepisów (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) stwierdzić należy, iż koszty egzekucyjne przedawniają się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Moment, w którym powstaje obowiązek uiszczenia tych kosztów został określony w art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym obowiązek uiszczenia opłat, za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Dalej organ argumentował, że 29 lutego 2016 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu udziałów w C. sp. z o.o. w [...], w wyniku którego powstał obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych, co zdaniem organu oznacza, iż koszty te są nadal wymagalne i mogą być egzekwowane z majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych, którymi zostały objęte. Wyjaśnił przy tym, iż koszty egzekucyjne do upływu terminu przedawnienia mogą być dochodzone w drodze egzekucji z majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na należność główną, na podstawie których dokonano czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania dochodzonej należności. Zwrócono też uwagę, iż zasadniczo przy egzekucji należności pieniężnych prowadzonej w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy występują różne momenty przedawnienia obowiązku głównego objętego tym tytułem i przypisanych do tego tytułu kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji organ nadzoru uznał za zasadne stanowisko organu egzekucyjnego wyrażające obowiązek kontynuowania postępowania egzekucyjnego wobec majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] w zakresie obowiązku obejmującego przypisane do tego tytułu koszty egzekucyjne. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] skarżący zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] jedynie w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne są ściśle związane z umorzoną należnością, co w konsekwencji powinno implikować umorzenie całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych; - art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 695 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. przez wydanie postanowienia o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] i umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułu wykonawczego [...] oraz tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. i lipiec 2008 r. oraz koszty egzekucyjne, za które skarżący odpowiadał jako osoba trzecia, gdy zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu [...] zaistniała przesłanka umorzenia postępowań egzekucyjnych z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych C. sp. z o.o., tj. głównego dłużnika. Okoliczność ta determinuje datę upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego ponoszącego odpowiedzialność solidarną jako członek zarządu C. sp. z o.o. Przedawnienie zaległości podatkowych C. sp. z o.o. nastąpiło wcześniej niż przedawnienie odpowiedzialności za zaległości C. sp. z o.o., za które skarżący ponosił odpowiedzialność jako osoba trzecia. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniając zarzuty skargi skarżący argumentował, że w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie obowiązku brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w stosunku do związanych z dochodzoną należnością kosztów egzekucyjnych. Powołał się też na niedochowaną jego zdaniem przez organy zasadę związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA z 8 stycznia 2020 r. w sprawie II FSK [...] o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zaległości C. sp. z o.o. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. Nr 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też trzeba, iż stosownie do przepisów art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120 p.p.s.a., dopuszczających możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 czerwca 2020 r., uchylające postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i orzekające o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...] i SM [...] oraz o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] tylko w części dotyczącej należności głównych i odsetek za zwłokę. Z treści kontrolowanego rozstrzygnięcia wynikało, iż organ rozstrzygnął tym samym o kontynuacji postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów egzekucyjnych jakie powstały w wyniku podjętych w toku postępowania czynności egzekucyjnych. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. W sprawie nie było między stronami sporu co do tego, że należności główne oraz odsetki za zwłokę objęte wymienionymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu, w następstwie czego postępowanie egzekucyjne w stosunku do tych należności zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem organów, wymagalne pozostały natomiast koszty egzekucyjne powstałe w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący kwestionował stanowisko organów wywodząc, iż koszty egzekucyjne jako ściśle związane z dochodzoną należnością główną dzielą jej los, a to oznacza brak możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego tylko w stosunku do kosztów. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się zatem do rozstrzygnięcia, czy umorzenie postępowania egzekucyjnego (z uwagi na przedawnienie zobowiązania) w części dotyczącej należności głównej wraz z odsetkami, w ramach którego naliczone zostały koszty egzekucyjne, pociąga za sobą także konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. W świetle tak zarysowanego sporu rację należało przyznać organom. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych egzekwowane były należności wynikające z wydanych wobec skarżącego decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego było wynikiem wygaśnięcia objętych nimi zobowiązań w stosunku do podatnika. W tym zakresie organ nadzoru respektując przepis art. 153 p.p.s.a. zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/LU 834/18. Dalej należy podnieść, iż tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak też i pozostałych przyczyn wymienionych w § 1 art. 59 u.p.e.a., dotyczyć może tylko i wyłącznie obowiązku określonego w art. 2 u.p.e.a., nie zaś kosztów postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego i umorzenie kosztów egzekucyjnych to dwie różne instytucje prawne regulowane odrębnymi przepisami. Instytucje te są przy tym niezależne od siebie w tym sensie, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje samo przez się umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś umorzenie kosztów egzekucyjnych nie wywiera wpływu na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Możliwość dochodzenia powstałych zgodnie z prawem, lecz nieuiszczonych w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, kosztów tego postępowania regulują przepisy ustawy egzekucyjnej dotyczące tych kosztów jako odrębnej, od egzekwowanej w umorzonym postępowaniu, należności przysługującej organowi egzekucyjnemu. Przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje jednocześnie przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa osobne zobowiązania, jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze mimo, iż mogą być dochodzone na podstawie jednego (tego samego) tytułu egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku pieniężnego. Koszty egzekucyjne należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej podlegają zatem egzekwowaniu niezależnie od umorzenia postępowania co do należności głównej (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2996/13, wyrok WSA w Krakowie z 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 93/18). Kwestię kosztów postępowania egzekucyjnego ustawodawca uregulował oddzielnie w Rozdziale 6 Działu I u.p.e.a. Z powyższego uregulowania wynika, że koszty związane z tym postępowaniem obciążają zobowiązanego i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Zobowiązany odpowiada za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego od daty, w której na podstawie przepisu prawa, powstał obowiązek ich uiszczenia. Fakt, że w wielu przypadkach koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawianego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz że już w trakcie egzekucji korzystają z pierwszeństwa w zaspokajaniu nie oznacza, że postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. może w jakimkolwiek zakresie zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na postawie art. 59 § 1 pkt 2 z uwagi na treść art. 2 może dotyczyć wyłącznie obowiązku i należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie kosztów egzekucyjnych, które nie są objęte zakresem wskazanego wyżej przepisu (wyrok NSA z 18 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 3020/18). Stosowanie do treści art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty te, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, dochodzone są na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, zaś ich egzekucja następuje w trybie art. 64c § 5 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08). Z istoty rzeczy przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa odrębne zobowiązania, pierwsze wobec wierzyciela, a drugie wobec organu egzekucyjnego, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze mimo, iż mogą być dochodzone na podstawie jednego (tego samego) tytułu egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku pieniężnego. Podział kwoty uzyskanej z egzekucji lub jego brak (art. 115 u.p.e.a.) nie stanowi przesłanki wymienionej w art. 59 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2013r., sygn. akt I SA/Gl 776/12). Jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania podatnika z 21 grudnia 2017 r., spowodowało wygaśnięcie zobowiązania skarżącego jako osoby trzeciej. Należy jednak wskazać, iż ostateczne ustalenie odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło [...] sierpnia 2012 r. na mocy ostatecznych decyzji podatkowych. W oparciu o wystawione na podstawie tych decyzji tytuły egzekucyjne (doręczone skarżącemu 7 marca 2013 r.) organ egzekucyjny podejmował czynności egzekucyjne (zajęcie wynagrodzenia za pracę z 8 marca 2013 r., zajęcie udziałów w C. sp. z o.o. z 25 lutego 2016 r.), które miały miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia obowiązku objętego tymi tytułami. Jak wynika bowiem z oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 834/18, którą sąd w niniejszej sprawie jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a., przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec płatnika nastąpiło z 21 grudnia 2017 r., a więc przed dokonaniem czynności egzekucyjnych generujących określone koszty egzekucyjne. Zaaprobować zatem należy stanowisko organu nadzoru, że w niniejszej sprawie ze względu na przedawnienie zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego co do należności głównej wraz z odsetkami. W kontekście powołanych wyżej argumentów za trafne uznać też trzeba kontynuowanie postępowania egzekucyjnego co do kosztów egzekucyjnych, które nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku, lecz odrębnym zobowiązaniem, na które nie rozciągają się konsekwencje przedawnienia dochodzonego obowiązku. Koszty egzekucyjne należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej podlegają zatem egzekwowaniu niezależnie od umorzenia postępowania co do należności głównej. Wbrew argumentacji podnoszonej na poparcie zarzutów skargi, zaskarżone rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części obejmującej należność wraz z odsetkami, a kontynuowanie go w zakresie powstałych kosztów egzekucyjnych odpowiada prawu i nie stanowi naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ani też innych przepisów tej ustawy. Nie narusza też wskazywanych w zarzutach skargi przepisów kodeksu postępowania administracyjnego ani przepisów art. 153 i 170 p.p.s.a, które wbrew stanowisku skarżącego organ nadzoru respektował. Za trafne należało przy tym uznać stanowisko organu nadzoru, iż koszty egzekucyjne przedawnią się według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), a zatem stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia dla tej kategorii należności wynosi pięć lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Jak stanowi art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, czyli czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie, powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, co w świetle niespornych okoliczności sprawy miało miejsce odpowiednio 8 marca 2013 r. i kolejne 25 lutego 2016 r., a zatem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia opłaty stanowiące element kosztów egzekucyjnych nie były przedawnione. Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.