I SA/Gl 1206/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Sp. z o.o. w K. (dalej także "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...], nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...]zł oraz orzekającej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł ‒ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zielonych. W dniu 19 grudnia 2014 r. złożyła w organie I instancji deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. W dniu 2 lutego 2015 r. złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z kolei pismem z 8 czerwca 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Protokół kontroli z [...] doręczono pełnomocnikowi Spółki 20 listopada 2015 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) zaniżeniu dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, w związku z ujęciem w "Rejestrze sprzedaży - korekty [...]" faktur VAT korekt, dotyczących transakcji zawartych z B Sp. z o.o. w W. w sierpniu i wrześniu 2012 r., które w wyniku przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych za ten okres uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) zaniżeniu nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, w związku z ujęciem w "Rejestrze zakupu - korekty, [...]" faktur VAT korekt, wystawionych przez firmę C w T. anulujących transakcje zawarte pomiędzy ww. firmą a Spółką w sierpniu i wrześniu 2012 r., a które to transakcje w wyniku przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych za ten okres uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji powołując art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji. Wskazał, że czynność mająca swoje odzwierciedlenie jedynie w dokumentacji, a nie przeprowadzona w rzeczywistości nie rodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, ale powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Decyzją z [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...]zł oraz orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł naruszenie: - art. 29a ust. 13 w związku z art. 108 u.p.t.u. poprzez odmówienie stronie prawa do korekty faktur wcześniej wystawionych, skoro nie istniało ryzyko uszczupleń podatkowych; - art. 86 ust. t i ust. 19a u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie stronie skorygowania - wraz z podatkiem należnym - podatku naliczonego od faktur wystawionych na jej rzecz; - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie bez dowodu winy strony w zakresie kreowania sztucznych transakcji; - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez twierdzenie, wskazujące na to, iż strona była powiązana z kontrahentami, nie popierając tego żadnymi okolicznościami faktycznymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie podatnika podał, że istotą sporu jest kwestia oceny zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w związku z odmową uwzględnienia korekt faktur VAT wystawionych przez Spółkę w dniu [...], dotyczących transakcji zawartych z B Sp. z o.o. w W. w sierpniu i wrześniu 2012 r., jak również korekt faktur VAT, wystawionych przez firmę C anulujących transakcje zawarte pomiędzy tą firmą a Spółką w sierpniu i wrześniu 2012 r., które to transakcje w wyniku przeprowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych za ten okres uznano jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznał, że bezspornym jest, iż korekty (wymienione na str. 5-6 decyzji) dotyczyły faktur wystawionych w miesiącu sierpniu i wrześniu 2012 r., z tytułu nabycia od kontrahentów C oraz B kabli, części telekomunikacyjnych oraz pelletu, których prawidłowość wystawienia i rozliczenia była przedmiotem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzonego przez organ I instancji. Wskazał, że na stronach 4-7 decyzji organu I instancji zaprezentowano okoliczności faktyczne dotyczące przeprowadzonych transakcji pomiędzy ww. podmiotami w celu zobrazowania prowadzonego przez te podmioty w 2012 r. procederu obrotu "pustymi fakturami", co skutkowało określeniem tym firmom, stosownymi decyzjami, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tych rozstrzygnięciach ocenie podlegały kwestie "dobrej wiary" i ".winy podatnika". W obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, dotyczącym korekt ww. faktur, brak jest więc podstaw dla dokonywania ponownej weryfikacji i oceny ustalonego już stanu faktycznego. Dlatego zarzuty w tym zakresie podniesione w odwołaniu, odnoszące się braku udowodnienia winy stronie czy też świadomego jej uczestnictwa w pozornych działaniach, uznać należy za nieuzasadnione. Organ odwołał się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 d VI Dyrektywy) przewidujący szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Uznał możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT za wyłączoną, jeżeli została ona już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie "pustej" faktury VAT staje się natomiast niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Mówiąc inaczej, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (powołał wyroki NSA z 9 stycznia 2014 r., I FSK 14113 oraz z 13 czerwca.2014 r., I FSK 1022/13). Stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika organ nie wykluczył generalnie możliwości korygowania faktur opisanych w art. 108 u.p.t.u. a jedynie wskazał na wymienionej wyżej warunki dla możliwości złożenia takiej faktury korygującej stwierdził, że nie zostały one spełnione na gruncie niniejszej sprawy, a zatem nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym za listopad 2014 r. W opinii Dyrektora organ I instancji prawidłowo ocenił, że Spółka nie podjęła w odpowiednim czasie działań całkowicie eliminujących ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Przede wszystkim wystawiając w miesiącu sierpniu i wrześniu 2012 r. puste faktury umożliwiła B obniżenie podatku należnego o naliczony. W konsekwencji z budżetu Państwa nastąpił faktyczny wypływ pieniędzy w wysokości kwoty podatku VAT wykazanej przez stronę. Doszło więc do faktycznego uszczuplenia wpływów do budżetu. Faktury korekty Spółka wystawiła dopiero w dniu [...], tj. po upływie ponad dwóch lat od wystawienia faktur pierwotnych, w następstwie otrzymania faktur korygujących zakupowych z dnia [...], wystawionych przez C, którymi skorygowano "do zera" faktury wystawione w miesiącu sierpniu i wrześniu 2012 r. Podkreślił, że korekty C wystawił po upływie miesiąca od wydania wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzji z [...] określających kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT wystawionych w sierpniu 2012 r. oraz we wrześniu 2012 r. m.in. na rzecz podatnika. Zauważył, że główną przyczyną wystawienia faktur korekt była okoliczność popełnienia przez C przestępstwa polegającego na wyłudzeniu z banków należności na podstawie umów factoringowych. Zgodnie z postawionymi zarzutami, obrót sztucznie kreowany przez C zwiększał zdolność tej firmy do pozyskiwania finansowania z banków. Podkreślił, że w momencie wystawienia faktur korekt w obrocie prawnym od miesiąca funkcjonowały już ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Wskazał również, że podatnik wystawił korekty do faktur dokumentujących rzekomo dostawę towarów na rzecz B, w trakcie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r., w wyniku której ujawniono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju oraz nabyć towarów i usług na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (protokół kontroli z dnia [...]). Organ odwoławczy uznał za nie bez znaczenia dla sprawy również okoliczność, że w momencie wystawienia przez Spółkę faktur VAT korygujących faktury wystawione na rzecz podmiotu B Sp. z o.o., również i w tym podmiocie prowadzone były czynności kontrolne (kontrolę rozpoczęto w dniu [...]), w toku których powzięto informacje na temat fikcyjności transakcji zawieranych m.in. pomiędzy C, podatnikiem oraz B, wskazujących na "obrót karuzelowy faktur". Stwierdzono, że B ujęła w księgach faktury wystawione przez Spółkę w dniu [...] oraz w dniach [...] a następnie rozliczyła je w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2012 r. Ustalono zarazem, że B nie mogła dokonać nabycia towarów m.in. od podatnika, gdyż faktury te nie dokumentują faktycznego nabycia towarów, rzeczywistych transakcji, są fakturami pustymi; dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W związku z tym stwierdził, że podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez podatnika nie podlega odliczeniu przez B. Stwierdził również, że ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, że B nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdziłyby faktyczne i rzeczywiste dostawy towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy C, w związku z czym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., natomiast ma do nich zastosowanie art. 108 tej ustawy. Ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w B Sp. z o.o. znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...]. Organ podkreślił, że przez 2 lata po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla odwołującej, jak i rzekomego nabywcy zafakturowanych dostaw, zatem nie zasługuje przy tym na uwzględnienie, zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż strona nie miała wiedzy o pozorności transakcji, a organ podatkowy nie udowodnił stronie winy. Z uzasadnienia ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (utrzymanych co do meritum w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzjami z dnia [...]) jednoznacznie wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, dał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że łańcuch pozornych transakcji odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów. Podatnik miał nie tylko świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, ale doskonale wiedział o oszustwie, aktywnie i dobrowolnie w nim uczestnicząc. Uznanie zatem, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby w konsekwencji do niedających się pogodzić z zasadą neutralności. Dodatkowo wskazał, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, sytuacja, gdy strona po wszczęciu kontroli podatkowej i po ujawnieniu przez organy podatkowe nieprawidłowości, dokonała korekt faktur i deklaracji, w żaden sposób nie świadczy ani o jej dobrej wierze, ani należytej staranności. Nie oznacza to również, że wyeliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie nie tylko we właściwym czasie, ale w ogóle. W przedmiotowej sprawie Spółka w żaden sposób nie wykazała, że podatek naliczony z faktur przez nią wystawionych został zwrócony. To, że organ podatkowy wydał w tym zakresie decyzję odmawiającą dokonania takich odliczeń nie świadczy o wyeliminowaniu ryzyka. Zaprezentowane stanowisko organ poparł orzecznictwem sądów administracyjnych. W skardze podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zaskarżył powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wymiar podatku: - art. 29a ust. 13 w związku z art. 108 u.p.t.u. poprzez odmówienie stronie prawa do korekty faktur wcześniej wystawionych, skoro nie istniało ryzyko uszczupleń podatkowych; - art. 86 ust. 1 i ust. 19a u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie stronie skorygowania wraz z podatkiem należnym - podatku naliczonego od faktur wystawionych na jej rzecz; - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie bez dowodu winy strony w zakresie kreowania sztucznych transakcji; - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez twierdzenie, wskazujące na to, iż strona była powiązana z kontrahentami, nie popierając tego żadnymi okolicznościami faktycznymi. Uzasadnienie skargi, podobnie jak odwołania, skupia się w trzech punktach zatytułowanych: 1. Nieistnienie ryzyka uszczuplenia podatku. 2. Nie udowodniono winy. 3. Korekta bez uzależnienia od dobrej wiary. Ponownie pełnomocnik Spółki wskazał, że skuteczna korekta faktur nie jest związana z dobrą lub złą wiarą podmiotu, który jej dokonał, lecz z powstaniem nadużyć lub z istnieniem ryzyka strat podatkowych dla budżetu. Wykluczenie nadużyć lub ww. ryzyka powoduje, iż nie ma przeszkód do dokonania korekty. W przekonaniu strony nie ma znaczenia, kto faktycznie wyeliminował ryzyka lub nadużycia, liczy się końcowy efekt. Nawet jeśli ryzyko lub naruszenie pierwotnie powstało, lecz następnie zostało wyeliminowane, nie można zamykać podatnikowi drogi do korekty z tego tylko powodu, że historycznie hipoteza art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została wypełniona. Przepis ten nie dokonuje takiego zróżnicowania. Pełnomocnik strony podkreślił, że prawo do korekty wynika z charakteru zobowiązania z "pustej" faktury, bardziej jako gwarancji wpisanej w system podatku VAT, mniej zaś jako sankcji administracyjnej, a jeśli już - to jako sankcji restytucyjnej. Jeśli natomiast nadużycie zostanie wyeliminowane, czy to przez działanie samego podatnika (np. skuteczna korekta faktury), czy to przez działanie organu podatkowego, w szczególności poprzez wykluczenie (lub anulowanie) odliczenia z wykorzystaniem "pustej" faktury u kontrahentów podatnika, cel stosowania art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. niejako upada. W ocenie pełnomocnika w szczególności dotyczy to sytuacji, w których szereg kwestionowanych transakcji, nawet jeśli naruszały prawo i były fikcyjne, nie prowadziły do uszczupleń podatkowych. Skoro zatem, jak stwierdził organ podatkowy, wszystkie transakcje karuzelowe były fikcyjne i miały służyć wyłącznie zwiększeniu obrotu, to nie było ich celem wyłudzenie podatku od towarów i usług na żadnym etapie. Podsumowując tę część wywodu pełnomocnik stwierdził, że skoro nie było ryzyka uszczuplenia, to nie można uzależniać skuteczności korekty od stosowania szczególnych środków jego eliminacji. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe w żadnej mierze nie ustaliły, ani nie podjęły próby ustalenia, czy strata dla Skarbu Państwa w ogóle mogła powstać, a jeśli już, to czy została wyeliminowana działaniem podatnika, czy też działaniem organów podatkowych. W jego ocenie organ podatkowy powinien ocenić globalny efekt takich czynności, nie zaś wycinek "z którego nic nie wynika". Chodzi bowiem o ryzyko uszczuplenia rzeczywiste, a nie jedynie teoretyczne. Dla potwierdzenia zasadności, przedstawionych w tej części odwołania, wywodów, przywołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/1 2, wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 oraz z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11. z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02, z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96, z dnia 15 października 2002 r, w sprawie C-427/98. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę na okoliczność, że proceder inicjowany przez C nie miał na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, lecz osiągnięcie korzyści innych niż podatkowe. Przypadek, kiedy faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje, zostały wystawione celem zwiększenia zdolności kredytowej podatnika lub pozyskania przez niego dotacji, jeśli nie powodowały jednocześnie "naruszeń podatkowych", powinny być korygowane. W przekonaniu pełnomocnika, nawet mimo negatywnej oceny działań i motywacji podmiotów w łańcuchu transakcji, nie można wykorzystywać przepisów podatkowych, a w szczególności rozdziału o fakturowaniu (art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), do wyciągania negatywnych konsekwencji prawnych celem ich zwalczania. Do tego służy instrumentarium prawa karnego i nie może być zastąpione przepisami podatkowymi. W podsumowaniu tej części odwołania wskazano, że opisany przez organ podatkowy "karuzelowy" obrót, nie prowadził do oszustwa w zakresie VAT. Nie udowodniono zagrożenia, iż na jakimkolwiek etapie podatek zostanie uszczuplony. Nie wykazano również faktycznego uszczerbku dla budżetu państwa. W ocenie strony natomiast, transakcje między trzema podmiotami, były wręcz korzystne dla budżetu, skoro dla Spółki przewidziana była marża za pośrednictwo. Jeśli zaś towary wracały do C, podatek należny dla wszystkich transakcji był wyższy niż naliczony. Pełnomocnik podkreślił również, iż pojęcia stosowane w orzecznictwie, tj. "uszczuplenie dochodów podatkowych" oraz "utrata wpływów budżetowych", jako przesłanek zastosowania art. 108 u.p.t.u., odnoszą się literalnie do faktycznych strat kosztem Skarbu Państwa. Wykładnia tych wyrażeń nie może być dokonywana rozszerzająco. W przekonaniu skarżącej nie wolno jej rozciągać na straty niepodatkowe. Obliczając zaś ową stratę nie można brać pod uwagę tylko jednej części rachunku podatkowego, tj. nieprawidłowo odliczonego podatku naliczonego, lecz powinno się uwzględniać całe wykazane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. Bowiem "strata" bądź "utrata" mogą być utożsamiane jedynie z faktycznie zadeklarowanymi wartościami, które podatnik lub jego kontrahent chcieli od fiskusa uzyskać, np. w formie zwrotu. Jednak w sytuacji, gdy organ przekonująco nie wykazał, jakie straty i na jakim etapie zostały poniesione, albo na jakie straty narażono Skarb Państwa, trudno wtedy mówić o odpowiedzialności z art. 108 u.p.t.u. Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że korekta zakwestionowanych faktur została dokonana w niewłaściwym czasie, pełnomocnik strony stwierdził, że w tych okolicznościach niezbędnym byłoby udowodnienie winy podatnikowi. W przekonaniu pełnomocnika zaistnienie tej przesłanki jest niezbędne do uznania faktury za "pustą" i opodatkowania w trybie art. 108 u.p.t.u. Brak winy podatnika oznacza, iż taki dokument jest zwykłą fakturą, wystawioną błędnie, która może być korygowana bez jakichkolwiek dodatkowych obwarowań. Dalej podatnik zauważył, że winy nie można domniemywać i należy ją wykazać w stosunku do podmiotu, któremu określa się zobowiązanie. Nie do zaakceptowania jest natomiast stanowisko, w myśl którego strona "musiała" - niejako z urzędu wiedzieć o nierzetelnych, czy pozornych działaniach swoich kontrahentów. W ocenie pełnomocnika, takie konkluzje jasno płyną z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. W analizowanej sytuacji doszło natomiast do zarzucenia C w trybie przepisów prawa karnego, że dopuścił się przestępstwa, polegającego na wyłudzeniu z banków należności na podstawie umów factoringowych. Zgodnie z zarzutami, obrót sztucznie kreowany przez C został uznany jako pozbawiony uzasadnienia gospodarczego. Z tych względów dokonał on korekty faktur wystawionych na rzecz podatnika. W następstwie tego Spółka ‒ przyjmując korekty faktur od C ‒ również dokonała korekt zakupów oraz sprzedaży w ewidencji oraz deklaracji. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że ani przedstawienie organowi w trakcie postępowania korekt dokonanych przez C, ani wystawienie korekt przez Spółkę "nie było samym w sobie dowodem na celowe uczestniczenie przez Stronę w nieuczciwym procederze". W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie organy nie sformułowały zarzutów w stosunku do Spółki na podstawie dowodów świadczących o jej winie, lecz zastosowały niedopuszczalne domniemanie, a w rzeczywistości odpowiedzialność zbiorową. W ostatniej części skargi pełnomocnik wyraził pogląd, że korekty nie można uzależniać od dobrej lub złej wiary wystawcy faktury, pod warunkiem, że wyeliminowane zostało zagrożenie uszczuplenia dochodów skarbu państwa, a tego zagrożenia nie było. Z tego względu, wymóg eliminacji "we właściwym czasie", był bezpodstawny. Końcowo, powołując orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych zauważył, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Podkreślił, iż w ocenie NSA, wyeliminowanie zagrożenia utraty wpływów budżetowych przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie. Naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca Spółka ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za listopad 2014 r. faktur korygujących do faktur wystawionych w sierpniu i wrześniu 2012 r. na rzecz B Sp. z o.o., w odniesieniu do których wykazany w nich podatek uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), z którego wynikają następujące okoliczności: - w sierpniu i we wrześniu 2012 r. C (firma C) wystawił na rzecz skarżącej faktury dotyczące sprzedaży na jej rzecz towaru (pelletu, kabli i części telekomunikacyjnych), który w tych samych miesiącach skarżąca sprzedała na rzecz B Sp. z o.o. na podstawie wystawionych faktur; - w dniu [...]zostały wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzje określające C kwoty różnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. oraz określające kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy z tytułu faktur VAT wystawionych w sierpniu 2012 r. i wrześniu 2012 r., m.in. na rzecz skarżącej. Z ww. decyzji wynika, że C podczas składania zeznań ([...]) przyznał, iż wystawianie fikcyjnych faktur miało na celu podniesienie obrotów firmy, a tym samym zwiększenie jej wiarygodności wobec kontrahentów i banków celem uzyskania kredytów i otwarcia drogi do zawarcia umów factoringowych; - skarżąca Spółka w złożonej w dniu 19 grudnia 2014 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. ujęła: po pierwsze ujawnione w "Rejestrze zakupów - korekty [...]" korekty zakupu od C towarów w sierpniu i wrześniu 2012 r., które dokonano [...], po drugie ujawnione w "Rejestrze sprzedaży - korekty [...]" korektę sprzedaży na rzecz B towarów uprzednio zakupionych w sierpniu i wrześniu 2012 r. od C, której dokonano [...] a jako przyczynę podano "anulowanie transakcji" - z deklaracji wynika podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...]zł. Podkreślić należy, że czynności tej dokonała w następstwie otrzymania faktur korygujących zakupowych z dnia [...], wystawionych przez C, którymi skorygowano "do zera" faktury wystawione w miesiącu sierpniu i wrześniu 2012 r., natomiast C wystawił korekty po upływie miesiąca od wydania wobec niego ww. decyzji z [...]; - skarżąca w dniu 2 lutego 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. wykazując podatek do zapłaty w wysokości [...] zł, natomiast w dniu 15 czerwca 2014 r. - wniosek o nadpłatę w tym podatku w wysokości [...]zł; - w dniu [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej wobec B Sp. z o.o., a następnie wydaną w dniu [...] decyzję określającą spółce kwoty do przeniesienia na następny okres za II i III kwartał 2012 r. oraz określającą kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w ww. okresie ustalając zarazem, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji dostaw towarów i nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u.; - organ podatkowy I instancji w dniu [...] wszczął w niniejszej sprawie kontrolę podatkową, którą zakończył wydaniem protokołu z [...], z którego wynika, że transakcje z C a następnie z B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżąca nie była posiadaczem towarów i nie mogła być ich sprzedawcą. Organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję, którą określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty w kwocie [...]zł z tytułu faktur wystawionych w sierpniu 2012 r. na rzecz B Sp. z o.o. w W.. Organ II instancji decyzją z [...] uchylił ww. rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Tut. Sąd rozpatrując skargę Spółki na decyzję organu II instancji z [...]‒ wyrokiem z 26 lutego 2020 r., I SA/Gl 885/19 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) ‒ oddalił skargę (wyrok jest nieprawomocny). W uzasadnieniu Sąd odniósł się do kwestii, które także dotyczą niniejszej sprawy stwierdzając m.in., że: - pełnomocnik strony zasadniczo nie kwestionowal ustaleń organów podatkowych co do pozorności transakcji zawartych przez skarżącą z C i B i wystawiania przez ww. podmioty tzw. pustych faktur, podnosząc, że skarżąca stała się ofiarą działań kontrahentów (niefrasobliwość Spółki, czy też rezultat braku staranności), - strona nie rozporządzała towarem w sposób określony w u.p.t.u. Jej obecność w "łańcuchu" transakcji miała ich uwiarygodnienie, a same transakcje odbywały się według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u., - wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto Sąd odniósł się do wystawionych przez skarżącą korekt do faktur wystawionych w sierpniu 2012 r. wskazując, że z akt sprawy wynika, iż w dacie wystawienia korekt faktur dla B w spółce tej prowadzona była kontrola podatkowa, wszczęta w dniu [...], w trakcie której także zakwestionowano transakcje pomiędzy skarżącą, B a C z uwagi ich pozorność, a dokumentujące je faktury - za "puste". B odliczyła także podatek naliczony stwierdzony w tych fakturach. Zarazem Sąd przyjął, że podobne stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17 NSA stwierdził, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym w odpowiednim czasie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku z 26 lutego 2020 r. Odnosząc się do zarzutów skargi w rozstrzyganej sprawie, to pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 29a ust. 13 w związku z art. 108 u.p.t.u. poprzez odmówienie stronie prawa do korekty faktur wcześniej wystawionych, skoro nie istniało ryzyko uszczupleń podatkowych. Zgodnie z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższymi zarzutami pozostaje także ten dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 19a u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie stronie skorygowania wraz z podatkiem należnym - podatku naliczonego od faktur wystawionych na jej rzecz. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (ust. 19a ww. przepisu). Skarżąca domagając się uwzględnienia skorygowanych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącu ich wystawienia (tj. w listopadzie 2014 r.) wskazuje, że nie istniało ryzyko uszczuplenia podatku. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciami w sprawach dotyczących wymiaru podatkowego za sierpień 2012 r. Tut. Sąd w wyroku z 26 lutego 2020 r., podzielając stanowisko organu, stwierdził, że nie można zaaprobować stanowiska, jakoby po dokonanych korektach skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu "pustych faktur". Za istotne uznał, że skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały wyeliminowane w następstwie działań organów podatkowych, które wykryły nieprawidłowości. Dodać należy, że schemat działania skarżącej był tożsamy w zakresie faktur wystawionych we wrześniu 2012 r. na rzecz B, jak również wcześniej otrzymanych od C. Podkreślić należy, że skarżąca pomija, iż skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty "pustych faktur", nie jest tylko uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej czy dobrej wierze, lecz już samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy nie można zatem mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę "pustych faktur" (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., I FSK 1391/17). Trudno zatem podzielić zapatrywania skarżącej, że liczy się "końcowy efekt". Przypomnieć bowiem należy, że skarżąca dokonała korekt w listopadzie 2014 r., natomiast już w [...] rozpoczęto kontrolę w B, co potwierdza załączony do akt administracyjnych "Protokół kontroli podatkowej" wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zaś już w dniu [...] zostały wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzje określające C kwoty różnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. oraz określające kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy z tytułu faktur VAT wystawionych w sierpniu 2012 r. i wrześniu 2012 r. (informacja tego organu z 12 lipca 2017 r.). Natomiast – co podkreślono już wyżej – C dokonał korekt faktur wystawionych na rzecz skarżącej dopiero miesiąc po wydaniu ww. decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2013 r., I FSK 1309/12 przesądził, że: - regulacja z art. 108 u.p.t.u. dotyczy również pustych faktur, - co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., jednak w przypadku, gdy wystawca nie działa w dobrej wierze istotne w tym względzie jest to, czy wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych – w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i stany faktyczne, na gruncie których orzeczenia te zapadły, podkreślając, iż w tych stanach faktycznych nie było wątpliwości, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych (podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia pustych faktur, bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego), - niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny za kluczową kwestię wymagającą analizy uznał to, czy dokonana przez skarżącego korekta wystawionych wcześniej pustych faktur może być uznana za działanie podjęte w "odpowiednim czasie". Z wydanej, w następstwie kontroli wszczętej w styczniu 2013 r., na rzecz B Sp. z o.o. decyzji z [...] (załączonej do akt administracyjnych) wynika, że objęto nią faktury wystawione przez skarżącą w sierpniu i wrześniu 2012 r. Wynika również z niej, że C zakupił towary od B, a towary krążyły pomiędzy podmiotami zaangażowanymi pomiędzy łańcuch dostaw. Z decyzji wynika także, że spółka ta uwzględniła faktury wystawione przez skarżącą w zakresie podatku naliczonego. Schemat przepływu towarów i współdziałania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw przedstawił także organ I instancji na str. 4-7 decyzji. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą zakwestionowanych faktur, wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Nie kwestionowała bowiem pozorności transakcji, a dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli u kontrahentów, dokonała korekty. Co więcej, w niniejszej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie. Sąd podziela ocenę, że w okolicznościach sprawy nie sposób zaakceptować tezy, że skarżąca, jako wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminowała ryzyko wszelkich strat podatkowych. Wystawiła bowiem faktury korygujące dopiero na skutek działań organów podatkowych podjętych wobec jej kontrahentów, które swoim działaniem zainicjowały działania skarżącej. Istotne jest to, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją np. błędu przy kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym działaniem. Takie ustalenia stanowią przesłankę do oceny, że ryzyko strat podatkowych w następstwie wystawienia spornych faktur nie zostało wyeliminowane. NSA w ww. wyroku z 10 września 2019 r. wskazał, że unormowanie przewidziane w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wielokrotnie wskazywano, że uzasadnieniem dla tej regulacji jest szczególna rola faktury we wspólnym systemie tego podatku, zgodnie z którym dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy nawet do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona rzeczywistości, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku, bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Celem art. 203 Dyrektywy 112, którego odzwierciedleniem jest art. 108 u.p.t.u. jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcie oszustw (por. wyrok Trybunału z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96, pkt 20 (opubl. na stronie http:// curia.europa.eu.). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98). Problem dopuszczalności korekty faktur, których dotyczy art. 108 u.p.t.u. był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć krajowych sądów administracyjnych, jak również TSUE. Należy przywołać tu wyrok Trybunału z 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98, w którym wskazano, że ponieważ VI dyrektywa nie zawierała żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, to do poszczególnych państw członkowskich należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł zostać skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Stanowisko takie zostało powtórzone w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, w którym Trybunał podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia kolejny raz podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Warto też zauważyć, że skorygowanie wystawionej przez siebie pustej faktury wykazuje niezaprzeczalne podobieństwo do wyrażenia tzw. czynnego żalu, trudno odczytywać je bowiem inaczej niż jako swoiste przyznanie się do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z tego względu uzasadnione jest wskazanie, że złożenie czynnego żalu nie gwarantuje ochrony przed karą, jeśli ma miejsce wtedy, gdy doszło już do wykrycia przez organy czynu zabronionego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie – tj. podjęciem przez skarżącego działań "naprawczych" w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organy podatkowe. Wystawienie w takim momencie faktur korygujących nie może być zatem uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). Podsumowując należy przyznać rację organom podatkowym, że skarżąca miała wiedzę, co do korekty faktur (w świetle wykazanych przez organy powiązań pomiędzy jego kontrahentami), a skoro wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie, to jeżeli nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. także wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14 oraz z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem rzetelne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżąca wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez skarżącego w odwołaniu, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne. Ustalając stan faktyczny organ skorzystał także z dokumentów pochodzących z innych postępowań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, a z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Nie może zmienić tej oceny powołane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, które niezależnie zapadło w innych stanach faktycznych. Zdaniem Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że wystawione faktury korygujące, a co za tym idzie dokonana korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. nie dała podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten okres i prawidłowo określiła należny podatek od towarów i usług za ten miesiąc. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.