II FSK 3448/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 18/16 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5 600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 lipca 2016 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 18/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2015r. w przedmiocie dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił, że powyższy wyrok został wydany z naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, 122, 180, 187 § 1, 190, art. 191, 210 § 4, 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez: niewłaściwą ocenę, że stan faktyczny został ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 120, 122, 180, 187 § 1, 190, art. 191, 210 § 4, 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uznanie, że organy podatkowe udowodniły, że wszystkie transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, nie miały w rzeczywistości miejsca. 2. Art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie szeregu istniejących uchybień związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które nie pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej i dokonanie prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. 3. Art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w kwestii podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych ma charakter ogólnikowy i świadczy o uchyleniu się przez WSA od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia. 4. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich wyniku Sąd I instancji oddalił skargę, podczas gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonych decyzji. 5. Naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 lit a, art. 27b ust. 2, art. 27f ust. 1 pkt 1, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. –dalej "u.d.o.p."), polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, przez przyjęcie, że organy podatkowe miały podstawy do określenia w drodze decyzji zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym za rok 2011. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcia organów podatkowych i uznał, że zasadne było zakwestionowanie w toku prowadzonego postępowania faktur wystawionych dla podatnika przez S. sp. z o.o oraz P. sp. z o.o., jako nierzetelnych i niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a następnie wyłączenie wynikających z nich wydatków z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Analogiczny sprawę, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 851/14. Zawarte w nim rozważania zostały prawidłowo wykorzystane w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie. Ponadto w wyroku z 25 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1946/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną D. D. dotyczącą rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2011. Dokonana w nim ocena materiału dowodowego zachowuje aktualność w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ją podziela i uznaje za własną. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że są stwierdzone innym dowodem. Przede wszystkim wskazać należy, że organ odwoławczy i aprobujący jego rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że podatnik wykorzystywał i zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej części samochodowe oraz paliwo, a zatem musiał kupować te produkty aby prowadzić działalność gospodarczą. Zakwestionowane zostały natomiast transakcje widniejące na spornych fakturach jako dokonane między skarżącym a spółkami S. i P. Ustalenia, co do tego, że sporne firmy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie budzą wątpliwości. Podmioty te nie posiadały żadnej dokumentacji na potwierdzenie prowadzonej działalności gospodarczej, majątku, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, oferowały swe usługi w niejasnych okolicznościach (na giełdach, budowach, sklepach), rozliczenia z tymi podmiotami następowały, co do zasady gotówką, "z ręki do ręki", firmy P. i S. nie posiadały odpowiednich koncesji i nie prowadziły działalności gospodarczej. Wystawiały tylko tzw. puste faktury. Mając na uwadze powyższe, a także sposób współpracy z tymi kontrahentami przez skarżącego (m.in. nieweryfikowanie źródeł pochodzenia części zamiennych do samochodów, zlecanie wykonywania prac osobom nieznanym we własnym warsztacie), a także niespójność zeznań podatnika w tym zakresie, pozwalały organom podatkowym na zakwestionowanie faktur wystawionych przez te podmioty jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy tu również odnotować, że skarżący pomimo przyjęcia do odliczenia kilkudziesięciu faktur VAT od S. w imieniu której miał działać K. G., słuchany w charakterze strony w dniu 19 lipca 2012 r. podał, że nie wie, jak nazywają się osoby działające w imieniu S., od których miał kupować części do samochodów. Skarżący nie znał tych osób pomimo wyjaśnienia, że do wykonywania na swoją rzecz usług udostępniał im warsztat (wraz z wyposażeniem). Wyjaśnienia te potwierdzają, że skarżący nie dokonywał nabycia od S., w przeciwnym bowiem wypadku wiedziałby, kto występuje w imieniu tej spółki tym bardziej, że w późniejszych wyjaśnieniach skarżący dobrze kojarzył K. G. ze spółką S. Liczebność oraz przedmiot poszczególnych faktur wystawionych przez S. w prawie dwuletnim okresie, obejmujących dostawy oleju napędowego, opon, części samochodowych, świadczenie usług, których wartość miała sięgać jednorazowo kilku, czy kilkunastu tysięcy złotych – uzasadniają przekonanie, że transakcje, które faktury te miały potwierdzać, nie mogły mieć miejsca w warunkach niewiedzy, z kim de facto miały być (transakcje) zawierane. W świetle wskazanych, zasadniczych ustaleń, bez istotnego znaczenia były argumenty i zgłoszone na ich poparcie dowody mające wykazać, że skarżący dysponował określonym towarem, albo też, że potencjał jego działalności gospodarczej uzasadniał określone nabycie towarów i usług. Jak już wskazano organy nie kwestionowały, że skarżący wszedł w posiadanie towaru, czy też wykonane zostały określone usługi, lecz tylko, że dostaw i usług nie realizowały podmioty będące wystawcami podważonych faktur. Zasadniczej konkluzji organów, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji odnośnie nieprowadzenia przez wystawców faktur działalności gospodarczej, w tym barku odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dającego się powiązać ze skalą wystawionych przez nie faktur, nie mogły podważyć zeznania właściciela placu S. L., który był świadkiem dostaw paliwa i części na placu oraz zapamiętał obecność K. G. Z zeznań tych nie wynika, że świadek posiadał orientację co do zakresu działalności, posiadanych koncesji, majątku, zatrudnienia osób, podejmowanych działań faktycznych i prawnych przez spółki P. oraz S. Przypisanie zatem w zeznaniach dostaw wymienionym podmiotom nie mogło być miarodajne. Na podobne wnioski zasługują zeznania L.W. Z kolei oświadczenie z dnia 10 września 2013 r. K. S. działającego w imieniu A., że określone osoby, a w tym K. G., realizowały na jego rzecz remonty podwozi, nie oznacza, ze konkretne faktury podważone przez organy w tej sprawie dotyczyły rzeczywistych dostaw i rzeczywistego wykonania usług, dokonanych przez P. oraz S. Zatem słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych, jak również dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zwracając uwagę w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych na fakt nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z akt sprawy karnej, prowadzonej przeciwko K. G., nie sformułował wywodu, dlaczego owo zaniechanie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady różne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego i nie zachodzi pomiędzy nimi prosta relacja uzasadniająca każdorazowo uwzględnienie w sprawie podatkowej wszystkich materiałów zgromadzonych w sprawie karnej. Z tych przyczyn jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. W konsekwencji tego, za chybiony także uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 lit a, art. 27b ust. 2, art. 27f ust. 1 pkt 1, art. 45 ust 6 u.p.d.o.p. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazany przepis może stanowić podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach tej sprawy. Ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.