II FSK 1595/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 747/17 w sprawie ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza Z. G. od na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 747/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Z. G. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. a mianowicie: - art. 1 P.p.s.a w zw. z art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym zakresie pomimo spełnienia przez skarżącego przesłanek z art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1418 ze zm.) – dalej jako: "p.c.c" w brzmieniu z 14 maja 2006 r., - art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym zakresie pomimo dokonania przez skarżącego zakupu nieruchomości przed upływem 12 miesięcy od daty zawarcia pożyczki. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z: - art. 9 pkt.10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu z 14 maja 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanej 14 maja 2006 r. pożyczki pomimo, iż skarżący wykorzystał otrzymane środki w ciągu 12 miesięcy od ich otrzymania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu z 14 maja 2006 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w niniejszym przepisie konieczne jest wykazanie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakupu przedmiotowej nieruchomości w ciągu 12 miesięcy od zawarcia pożyczki, podczas gdy do skorzystania z w/w zwolnienia konieczne jest jedynie przeznaczenie pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej przed upływem 12 miesięcy od daty zawarcia pożyczki, co skarżący uczynił zakupując przedmiotową nieruchomość. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt.10 lit g) p.c.c. w brzmieniu z 14 maja 2006 r. w zw. z art. 2a ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez jego niezastosowanie i przyjęcia wykładni na niekorzyść skarżącego podatnika, podczas gdy z wykładni literalnej jednoznacznie wynika, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest przeznaczenie pieniędzy na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej co skarżący uczynił zakupując przedmiotową nieruchomość, jak też wykazując iż przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą natomiast przedstawienie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla prowadzenia działalności gospodarczej z lat 2006 i 2007 nie jest koniecznym dowodem do uznania zaistnienia przesłanek z art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c., jak to uznał Sąd I instancji. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne na podstawie 176 i art. 185 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcie organu podatkowego, że w ustalonym stanie faktycznym skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które co do zasady powinny zostać rozpoznane w pierwszej kolejności. Jednak ze względu na to, że stanowią one procesową konsekwencję podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, zostaną ocenione po rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak wyżej zaznaczono, w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się przyjętego przez Sąd I instancji staniu faktycznego sprawy. Dlatego stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji będzie stanowił podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalono, że 14 maja 2006 r. pomiędzy M. G. (pożyczkodawcą) a Z. G. (pożyczkobiorcą) zawarta została umowa pożyczki pieniężnej w kwocie 600 000 zł. W ocenie skarżącego pożyczka została przeznczona w terminie 12 miesięcy od jej zdziałania na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konkretnie wskazano na nabycie przez skarżącego w dniu 5 czerwca 2006 r. nieruchomości stanowiącej działkę gruntową o numerze ewidencyjnym [...] w miejscowości S.r w gminie K. W. Skarżący akcentuje, że zakup nieruchomości został dokonany ze środków znajdujących się na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji, nie kwestionując co do zasady dokonania zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z pożyczki stwierdził, że zakup ten nie może być jednak uznany za "przeznaczenie środków z pożyczki na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając błędną wykładnię powołanego wyżej przepisu posługuje się nie tyle ustawowym zwrotem "przeznaczyć" ale zwrotem "wydatkować", którego analizowany przepis jednak nie zawiera. Trzeba wobec tego odwołać się do sposobu rozumienia obu wyrażeń aby móc ocenić trafność argumentacji opartej na zamiennym stosowaniu wyrażenia "przeznaczyć" i "wydatkować". "Przeznaczyć" to z góry określić, obrać coś do zrealizowania jakiegoś celu; przekazać dla kogoś, na czyjś użytek, czyjąś korzyść; "Wydatkować" - wydać albo wydawać pieniądze, ponieść albo ponosić wydatki. (Mały Słownik Języka Polskiego red. E. Sobol. Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995.). Przeznaczyć — przeznaczać: 1. «określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść» 2. «z góry określić zakres czyichś obowiązków, wybrać komuś zawód, wyznaczyć do pełnienia jakiejś funkcji»; wydatkować: 1. «wydać pieniądze na coś» 2. «zużyć coś» (internetowy słownik języka polskiego www.sjp.com). Z przytoczonych wyżej znaczeń wyrażeń "przeznaczyć" i "wydatkować" jednoznacznie wynika, że nie są to wyrażenia tożsame. Podczas gdy w przypadku słowa "wydatkować" jego denotacja odnosi się do czynności przekazania czegoś o tyle znaczenia słowa "przeznaczyć" obejmuje nie tylko wydanie ale także cel, który poprzez to wydanie na zostać osiągnięty. Zatem, ponieważ ustawodawca w analizowanym przepisie posłużył się wyrażeniem "zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy" istotne jest, aby pożyczka została spożytkowana w sposób jednoznaczny realizujący cel określony w przepisie, w terminie 12 miesięcy od dnia jej zadziałania. Podkreślić należy, że w treści analizowanego przepisu zawarty został zwrot o konieczności udokumentowania przeznaczenia; chodzi więc o taką sytuację, w której ze zgromadzonych w sprawie dowodów (dokumentów) będzie jednoznacznie wynikało, że pożyczka w ciągu owych 12 miesięcy została przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie że zakup dokonany ze środków uzyskanych z pożyczki dopiero w przyszłości może być na ten cel wykorzystany. Z przytoczonych wyżej względów wywody skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. uznać należy za bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy także, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowa była ocena, że przepis ten nie mógł być zastosowany albowiem strona nie udokumentowała, że przeznaczyła pożyczkę w terminie 12 miesięcy od zawarcia umowy na wydatki związane z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym jedyny w tym zakresie zarzut strony sprowadza się do argumentu, że twierdzenie to zostało mylnie oparte na ustaleniu, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych z pominięciem okoliczności, że środki na ten zakup pochodziły z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba zatem zauważyć, że z ustaleń faktycznych, które legły u podstaw uznania, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. wynika, że poczyniono w tym zakresie szereg ustaleń uzasadniających przyjętą ocenę. W związku ze spostrzeżeniem, że przeznaczenie (cel) musi być bezpośrednio związany z przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ustalono, że faktycznym przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej był handel hurtowy owocami i warzywami, organizacja przyjęć okolicznościowych w lokalu w Z. Zatem zakup nieruchomości rolnej pozostaje bez związku z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto poczyniono ustalenia co do przeznaczenia nabytych gruntów, określonej w ewidencji gruntów i budynków oraz deklaracji co do sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nabyte grunty zostały skwalifikowane jako rolnicze, zaś podatnik dla celów podatku od nieruchomości nie zadeklarował tychże gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy pożyczki. Ponadto stwierdzono, że zakupiona nieruchomość we wskazanym wyżej terminie nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przedstawione wyżej ustalenia, poczynione w toku postępowania podatkowego, i nie kwestionowane na żadnym etapie postępowania sądowego czynią zasadnym wniosek, że pożyczka w terminie 12 miesięcy od daty jej zawarcia nie była przeznaczona na wydatki związane z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona na tę okoliczność nie przedstawiła innych dowodów, które fakt takiego przeznaczenia mogłyby dokumentować. Okoliczność, że zakup został poczyniony za pośrednictwem rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przedstawionej wyżej oceny nie zmienia. W świetle analizowanego przepisu art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. prawnie doniosłe jest przeznaczenie środków pochodzących z pożyczki, a nie to za pośrednictwem jakiego rachunku bankowego zostały one wydane. Dodać należy, że ustawodawca nie wprowadził domniemania prawnego, wedle którego wydatek poniesiony z rachunku bankowego związanego z prowadzoną dzielnością gospodarczą jest wydatkiem przeznaczonym na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ podniesiony z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w zw. z art. 2a O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony nie może on być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten nie spełnia bowiem wymagań, o których stanowi art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Ponieważ zarzuty prawa materialnego okazały się bezzasadne, za bezzasadne muszą zostać także uznane zarzuty procesowe wskazujące na brak uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Prawidłowo bowiem dokonana ocena, że organ nie naruszył art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. obligowała Sąd I instancji do oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s..a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.