I FSK 181/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 730/11 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 maja 2011 r., nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 730/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 maja 2011 r., nr [...] od nr [...] do nr [...] od nr [...] do nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 912/10, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 528/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej A. J. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." sp. z o. o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe tej spółki. Zdaniem Sądu nie złożenie we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mogło przesądzać o odpowiedzialności skarżącego. Organy podatkowe nie dokonały bowiem ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, a w związku z tym nie ustaliły czy nastąpiło to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu. Sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie winny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 528/09 przesądził, że zarówno wniosek z 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały złożone we właściwym czasie bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p.". Tymczasem wniosek spółki o otwarcie postępowania układowego został wycofany przez spółkę, a wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy. Stan faktyczny sprawy w pozostałym zakresie nie budził wątpliwości Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2011 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie w jakim było to niezbędne do wykazania zaistnienia przesłanek z art. 116 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po uzupełnieniu materiału dowodowego wydał 16 października 2007 r. decyzję, która została przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z 13 maja 2011 r. uchylona w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki za dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od dodatkowego zobowiązania. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił organom naruszenie: art. 120, art. 127, art. 229, art. 223 § 2 w zw. z art. 108 § 2 i § 4, art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji nie mógł na podstawie art. 229 O.p. zlecić przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji lub nawet sam nie miał możliwości przeprowadzenia takiego postępowania, gdyż ustalenia z nim związane objęły cały istotny w sprawie materiał dowodowy. W takiej sytuacji organ zobowiązany był na podstawie art. 233 § 2 O.p. przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie w konsekwencji zastosowania art. 229 O.p. doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której stanowi art. 127 O.p. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w trybie art. 229 O.p. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, nie byłaby bowiem możliwa prawidłowa analiza przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, o których stanowi art. 116 O.p. Sąd podkreślił, że wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. było w analizowanym przypadku niecelowe, z uwagi na dyspozycję art. 118 § 1 tej ustawy. 3.3. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i tym samym nie naruszył zasady praworządności, o której stanowi art. 127 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. WSA w Gdańsku zarzucono przy tym naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., - przepisów postępowania, określonych w art. 229 i 233 § 2 O.p. w związku z uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy organ drugiej instancji był uprawniony do zlecenia przeprowadzenia postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ drugiej instancji ma prawo zlecić organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a jednocześnie działanie takie nie naruszy prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez dwa niezależne organy podatkowe. W skardze kasacyjnej podkreślono, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował działania organów podatkowych, polegające na tym, że organ drugiej instancji zlecił na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. W istocie bowiem w wyniku tych działań odtworzono cały materiał dowodowy istotny w sprawie. W takiej sytuacji organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., w szczególności przepisu art. 127 O.p., przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ podatkowy drugiej instancji miał świadomość, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia spowoduje w istocie bezprzedmiotowość tego postępowania, ze względu na przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji. Stanowi o tym wprost przepis art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat Mając na względzie te przepisy organ podatkowy drugiej instancji dopuścił się obejścia prawa, co zostało wprost zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1.W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a spór w istocie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy organ zobowiązany był na podstawie art. 233 § 2 O.p. przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, czy też uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie mogło nastąpić w trybie określonym w art.229. O.p. W myśl art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p., w związku z art. 229 O.p., przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". 5.2. A zatem kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje wykładnia pojęcia "w znacznej części", użytego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. decydują okoliczności konkretnego przypadku (por. wyroki NSA: z 9 października 2008 r., I FSK 1162/07; z 16 marca 2006 r., II FSK 488/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA ), co powinno być uwzględnione nie tylko przez organ i sąd, ale i przez stronę podnoszącą zarzut kasacyjny powiązany z naruszeniem przez organ odwoławczy tego przepisu. Nadto nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 31 lipca 2009 r., I FSK 868/08; publik. w CBOSA). | | Zatem zakres postępowania uzupełniającego, które może przeprowadzić organ odwoławczy, powinien być oceniany przy | | |uwzględnieniu zakresu postępowania dowodowego w konkretnej sprawie. O tym, czy postępowanie będzie miało zakres jedynie dopełniający, czy | | |też będzie przeprowadzone w znacznej części, decydować będzie ilość faktów, jakie w postępowaniu przed organem odwoławczym będą | | |udowadniane.( por. wyrok NSA z dnia 9.03.2011r., sygn. akt II FSK 1944/09; publik. w CBOSA). | | |W tym miejscu podkreślić należy, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu | | |Administracyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 528/09, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w | | |Gdańsku z dnia 13 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Gd 435/08 i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu | | |Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 912/10, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby | | |Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r. | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 18 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 912/10 wskazał, że Naczelny Sąd | | |Administracyjny w Warszawie uznał, iż sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 435/08 prawidłowo | | |przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o | | |ogłoszenie upadłości "A." sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie, bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić | | |przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jednakże fakt, że wskazane powyżej wnioski nie zostały złożone we | | |właściwym czasie nie może przesądzać o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku dokonania przez organy| | |podatkowe ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania wynikającego z prawa upadłościowego prawnego obowiązku do wystąpienia z wnioskiem| | |o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Tym samym w ocenie WSA w Gdańsku z | | |uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 O.p., organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie winny | | |jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście | | |ustaleń następujących faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał | | |na zaspokojenie długów. | | |W tak zakreślonym przez Sąd, w wyroku z dnia 18 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 912/10, zakresie postępowania | | |niezbędnego do załatwienia spraw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzupełnienie | | |materiału dowodowego może nastąpić w trybie określonym w art.229 O.p. Wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z | | |dnia 18 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 912/10 koncentrują się bowiem na przesłankach egzoneracyjnych tj. przesłankach | | |mogących wyłączyć odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej i ocenie ich zaistnienia dokonanej przez sąd odwoławczy. Oznacza to, że | | |pozostałe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone we wcześniejszym postępowaniu i nie zostały zakwestionowane przez | | |Sądy pierwszej i drugiej instancji. | | |Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas | | |zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze| | |czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego | | |materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Oznacza to, że zasadnie Sąd I | | |instancji przyjął, że ustalenie czasu powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń | | |faktycznych w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu mieściło się w zakresie uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie. | | |W niniejszej sprawie już w I instancji doszło do zasadniczych ustaleń pozwalających stwierdzić, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 | | |r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości "A." sp. z o.o. nie został | | |złożony we właściwym czasie. | | |W tych okolicznościach nie można uznać, że w sprawie naruszone zostały przepisy art.229 O.p., czy też 233 § 2 O.p. | | |5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p. | | |Istotą zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że działanie organu odwoławczego| | |nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością | | |prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, jakkolwiek w granicach zakreślonych w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. | | |Skoro nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy przekroczył granice prowadzenia postępowania określone w | | |art.229. O.p. to również nie można podzielić zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. | | | | | | | | | | | |5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 | | |P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. | | | | |.| |