II FSK 1527/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1033/08 w sprawie ze skargi B. P. i M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzjami z dnia 21 listopada 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił M. i B. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazano, że małżonkowie P. w 2001r. prowadzili działalność gospodarczą (firma B., spółka cywilna M.), posiadali udziały w M. Sp. z o.o., akcje A. S.A., uzyskiwali dochody z kapitałów, a ponadto M. P. osiągał dochód z działalności wykonywanej osobiście. Ustalając wysokość przychodów i wydatków małżonków P. organ kontroli skarbowej w przychodach skarżących uwzględnił przychody netto firmy B. i spółki M., wynikające z rachunku wyników, oraz kwoty je zwiększające i zmniejszające (podatek VAT należny, zmiana stanu należności). W wydatkach natomiast uwzględniono koszty wynikające z rachunku wyników firmy B. i spółki M. oraz kwoty je zwiększające i zmniejszające - podatek VAT wpłacony, podatek VAT naliczony, odpisy amortyzacyjne, zmiana stanu zobowiązań. W toku postępowania ustalono, że M. i B. P. w 2001 r. zgromadzili środki pieniężne w kwocie 2.168.022,23 zł. natomiast poniesione wydatki małżonków w tym okresie wyniosły 2.446.733,97 zł. 2. Od wymienionych decyzji skarżący wnieśli odwołania zarzucając naruszenie przepisów materialnych przez ich błędna interpretację i zastosowanie, w szczególności przepisów art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów postępowania, w szczególności art.121 i art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. 3. Decyzjami z dnia 9 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i ustalił skarżącym w niższej kwocie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Organ odwoławczy częściowo przychylił się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie podzielił natomiast zarzutu, że kwota 28.635,93 zł stanowiącą różnice w zapasach spółki cywilnej M., powinna stanowić przychód podatników. Wskazano, że stan zapasów na dzień 1stycznia 2001 r. wynosił 80.614,52 zł, a na dzień 31 grudnia tego roku – 51.978,59 zł. Spółka cywilna M. osiągnęła w 2001 r. przychody netto w łącznej kwocie 347.244,64 zł. Zdaniem organu odwoławczego w przychodach tych uwzględnione zostały zarówno przychody netto ze sprzedaży towarów handlowych stanowiących zapas na dzień 1 stycznia 2001 r. jak i towarów zakupionych w trakcie 2001 r. W decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21.11.2007r. przychód z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez spółkę cywilną M. w 2001 r. został zaliczony do (dochodów) przychodów uzyskanych w 2001 r. przez skarżących. Tym samym zmiana stanu zapasów towarów handlowych w kwocie 28.635,93 zł (80.614,52 zł - 51.978,59 zł) została uwzględniona w tych (dochodach) przychodach, dlatego też wskazana w odwołaniu kwota 28.635,93 zł, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła być ponownie zaliczona do przychodów. Również nie uznano za przychód podatników kwoty 86,78 zł. Kwota ta stanowiła różnicę w wysokości czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. 4. Na te rozstrzygnięcia wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ramach przychodów ze spółki cywilnej M. nie została uwzględniona zmiana stanu zapasów spółki wynikająca z bilansu rachunku przepływów w kwocie 28.635,93 zł oraz z rozliczeń międzyokresowych w kwocie 86,78 zł. Nie uwzględnienie powyższych zarzutów przez organ odwoławczy podważa metodę badawczą zastosowaną przez organ kontroli na podstawie, której dokonano ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001. Sposób wyliczania środków, którymi dysponowali skarżący wymagał również uwzględnienia zmiany stanu zapasów oraz zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych. Zmiany te miały miejsce w badanym roku, na co wskazywał bilans, a kwoty te były bezsporne i nie zostały przez organy kontroli zakwestionowane. W ocenie skarżących twierdzenie, iż zmiana stanu zapasów została uwzględniona w łącznej kwocie przychodów, ponieważ kwocie tej przeciwstawiono koszty uzyskania przychodów jest sprzeczne z obwiązującymi zasadami tworzenia rachunku przepływów pieniężnych. Zmiana stanu zapasów (zmniejszenie) pochodzących z opłaconych w okresie sprzed 2001 roku na wartość 28 635,93 zł działa korzystnie dla przepływów w działalności operacyjnej i jest źródło generowania pieniędzy samo w sobie. Dodatkowo sformułowano nowy zarzut, że decyzje organów obu instancji i ustalenia kontroli są dotknięte jeszcze jednym błędem o charakterze rachunkowym. Zdaniem strony skarżącej konto 250 - pozostałe rozrachunki z właścicielem - związane jest bezpośrednio z działalnością operacyjną firmy "B.". Powstające na tym koncie zobowiązania stanowią pozycje kosztowe firmy, które w katalogu wydatków zostały przyjęte w całości w pozycji III decyzji organu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił je. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zarzutu nieuwzględnienia zmiany stanu zapasu spółki cywilnej M. w kwocie 28.635,93 zł., rozliczeń międzyokresowych w kwocie 86,78 zł oraz bezzasadnego powiększenia wydatków o kwotę 47.759,24 zł. wykazaną na koncie - 250 firmy B. Ustalając wysokość przychodów i wydatków B. i M. P. organy skarbowe uwzględniły między innymi rzeczywisty obieg pieniądza w firmach prowadzonych przez skarżących. W niniejszej sprawie doszło do porównania wydatków podatników z osiąganymi przez nich przychodami. Z uwagi na to, że małżonkowie prowadzili działalności gospodarczą jako osoby fizyczne w zakresie tych rozliczeń należało uwzględnić również przepływ gotówki w ramach tej działalności. Z uwagi na rzeczywisty przepływ gotówki organy podatkowe dokonały szeregu korekt w stosunku do zapisów w urządzeniach księgowych, gdzie widniały np. takie pozycje jak amortyzacja, która mimo jej uwidocznienia nie odzwierciedla rzeczywistego kosztu uzyskania przychodów, czyli realnego wydatku na gruncie dochodów z nieujawnionych źródeł. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą kwoty 28.635,93 zł., zgodnie, z którą nie może być ona ponownie zaliczona do przychodów małżonków P. Jak zaznaczyły organy kwota 28.635,93 zł stanowiła różnicę w zapasach spółki cywilnej M. pomiędzy stanem zapasów na dzień 1 stycznia 2001r. (80.614,52 zł) a tym stanem na dzień 31 grudnia 2001r. (51.978,59 zł). Zmniejszenie stanów zapasów, spowodowane ich sprzedażą, ujęte jest w przychodzie, który został zaliczony do (dochodów) przychodów podatników za 2001 r. - kwota 347.244,64 zł. Spółka cywilna M. ewidencjonując przychód musiała w nim ująć zarówno towary handlowe zakupione w 2001 r. jak i stanowiące zapas na dzień 1 stycznia 2001 r. Prawidłowo bowiem prowadzona ewidencja sprzedaży nie rozróżnienia towarów pochodzących z zapasów i towarów bieżąco zakupywanych. Tym samym brak jest podstaw do nie ewidencjonowania przychodu pochodzącego ze sprzedaży zapasów. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu w części nieuzasadnionego braku doliczenia do przychodów kwoty 86,78 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kosztów międzyokresowych czynnych na początek roku a wartością kosztów międzyokresowych czynnych na koniec roku. Odnośnie zarzutu podwójnego naliczenia kwoty 47.759,24 zł Sąd wskazał, że tak określone wydatki zostały skorygowane przez kontrolujących o amortyzację (poz.III.3.) jak i wzrost zobowiązań firmy B. ustaloną na podstawie bilansu na dzień 31 grudnia 2001 r. (poz.III.5). Amortyzacja jak wyżej wykazano jest tylko kosztem podatkowym natomiast wzrost zobowiązań świadczy między innymi o tym, że określone wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu nie zostały poniesione. Mimo zaewidencjonowania określonych wydatków nie nastąpiło rzeczywiste ich poniesienie, a zatem zasadnie o tę kwotę pomniejszono wydatki. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem, że każdy wzrost zobowiązań związany jest z kosztami uzyskania przychodów. Takiego charakteru nie mają bowiem rozrachunki z właścicielem. Wzrost zobowiązań na koncie 250 - pozostałe rozrachunki z właścicielem - analogicznie jak na koncie 280 wskazuje na przekazanie kwoty 47.759,24 zł przez właściciela na rzecz firmy B., co słusznie zostało zinterpretowane przez organy, jako dofinansowanie firmy B. ze środków prywatnych. Powoduje to z jednej strony wzrost zobowiązań tej firmy, z drugiej jednak, zmniejszenie stanu osobistych środków pieniężnych małżonków P., co na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdującyh pokrycia w ujawnionych źródłach należy traktować jak wydatek. 6. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie P. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy powinny one zostać uwzględnione, a decyzje w części, w której nie uwzględniono zmiany zapasów spółki M. wynikającej z bilansu rachunku przepływów w kwocie 28.635,93 zł oraz rozliczeń międzyokresowych w kwocie 86,78 zł oraz bezzasadnie powiększono wydatki o kwotę 47.759,24, gdy w rzeczywistości powinna ona wpłynąć na ich pomniejszenie, uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wymienionej ustawy poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy powinny one zostać uwzględnione, a decyzje w tej części uchylone, w której nie uwzględniono zmiany zapasów spółki M. wynikającej z bilansu rachunku przepływów w kwocie 28.635,93 zł oraz rozliczeń międzyokresowych w kwocie 86,78 zł oraz bezzasadnie powiększono wydatki o kwotę 47.759,24 zł, gdy w rzeczywistości powinna ona wpłynąć na ich pomniejszenie, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, b) przepisów prawa materialnego: - art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zmiany stanu zapasów oraz rozliczeń międzyokresowych, - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie zachodziła konieczność powołania biegłego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na brak precyzji, której to wady autor skargi kasacyjnej nie ustrzegł się przy jej sporządzaniu. I tak np. w zarzucie podanym w pierwszym tiret petitum skargi powołano się na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem w dalszej części zarzutu wskazuje się na naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 (powinien być pkt 1) pkt a (powinna być lit. a) powołanej ustawy, który to przepis dotyczy naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Charakter taki nosi art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołany w petitum skargi. Jednak podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia prawa materialnego przewiduje dwie postaci naruszenia tego prawa, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 powołanego Prawa). W omawianym zarzucie kasacyjnym nie podano jednak żadnej z nich. Natomiast podstawa kasacyjna z pkt 2 art. 174 Prawa, jak już wyżej podano, nie odnosi się do naruszenia prawa materialnego lecz przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga również i to, że art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera kilka jednostek redakcyjnych, w tym wypadku ustępów. W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał, który z ustępów art. 20 uznał za naruszony. Podnieść przy tym należy, że art. 20 ustawy podatkowej nie jest poświęcony w całości definiowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tak sformułowana podstawa kasacyjna uniemożliwia odniesienie się do tiret 1 zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle chociażby treści art. 183 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli chodzi o zarzuty zamieszczone w tiret 2 skargi kasacyjnej, to w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługują. W rzeczywistości stanowią one powtórzenie zarzutów już uprzednio wyartykułowanych do zaskarżonych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Do zagadnień tych odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Brak jest podstaw do uznania, że Sąd ten wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia prawa, które uzasadniałoby wzruszenie tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości rzeczywistego przychodu (dochodu), a nie w wysokości przychodu podatkowego lub też księgowego. Ta konstatacja prowadziła do zgodnej z prawem oceny zasadności zarzutów dotyczących nieuwzględnienia zmiany stanu zapasów spółki cywilnej M. (kwota 28.635, 93 zł), rozliczeń międzyokresowych w kwocie 86,78 zł, a także bezzasadnego, zdaniem skarżących, powiększenia ich wydatków o kwotę 47. 759, 24 zł, zapisaną na koncie 250 firmy B. Nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii ponownego zaliczenia po stronie przychodów skarżących w 2001 r. kwoty różnicy w zapasach firmy M., która wystąpiła między początkiem a końcem tego roku podatkowego. Przedstawiona różnica stanowiła sprzedaż towarów, z której przychód został już uwzględniony w całości przychodów uzyskanych przez skarżących w 2001 r., a więc powtórnie do tej pozycji stanowiącej jeden z elementów ustalenia podstawy opodatkowania zaliczona być nie mogła. Rozliczenia międzyokresowe to instytucja prawa bilansowego, a więc zapisy księgowe, które nie przekładają się na rzeczywiste wysokości uzyskanych przychodów, jak to wyżej wskazano, które powinny brane być pod uwagę przy ustalaniu przychodów opisanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również zasadnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwot zapisanych na koncie 250 firmy B. – pozostałe rozrachunki z właścicielem. Przekazane przez skarżących do wymienionej firmy środki pieniężne, stanowiły jej dofinansowanie. Oznacza to, że środki pozostające w dyspozycji skarżących na inne cele niż działalność gospodarcza (np. na szeroko pojętą konsumpcję), uległy zmniejszeniu o środki pieniężne wniesione do firmy. Z tego też względu zasadnie zostały one potraktowane jako wydatki skarżących. Konsekwencję dokonanych powyżej ocen jest uznanie za niezasadny zarzut naruszenia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Tzw. błąd w subsumcji zachodzi bowiem w wypadku skutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie jest to przepis prawa materialnego, gdyż reguluje zasady powoływania biegłych w postępowaniu podatkowym i w związku z tym wskazanie na błąd w postaci jego niewłaściwego zastosowania jest sprzeczny z brzmieniem art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto stosownie do § 1 w art. 197 Ordynacji podatkowej powołanie biegłego zależy od uznania organu podatkowego. Podkreślenia wymaga również i ta okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do zagadnienia powołania biegłego w sprawie przez organ podatkowy. Uniemożliwia to merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu, wobec nie powołania w skardze kasacyjnej, np. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.