I SA/Po 878/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M. M., Z. M., E. M. s.c. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżących M. M., Z. M., E. M. wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/S. Zapalska UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] M.M., Z.M. i E.M. prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A. s.c. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] i zwrot z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiące od [....] do [...]. Spółka nie wniosła odwołania, lecz złożyła wniosek o umorzenie [...] kwoty zaległości i rozłożenie na raty pozostałej części podatku oraz umorzenie odsetek. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania w sprawie spółce umorzono część odsetek za zwłokę oraz rozłożono podatek na [...] rat. Spółka zapłaciła podatek w całości wraz ze świadczeniami ubocznymi w dniu [...]. W ocenie spółki zapłata była jednak nienależna, ponieważ zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 (sygn. akt P 7/00) nie była ona w ogóle podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym nie ciążył na niej obowiązek podatkowy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego umorzył jako bezprzedmiotowe prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...], które wszczęto wnioskiem strony z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zobowiązanie podatkowe, wobec którego strona domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wynika z ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Decyzje te zostały wydane w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy braku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego. Wydając decyzje, stosownie do art. 207§2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięto sprawę zobowiązania podatkowego, co do istoty i zakończono postępowanie w danej instancji. Tym samym organ wydający powołane decyzje ukształtował pozycję prawną strony w tym zakresie. Wydane decyzje stały się ostateczne, wobec nie wniesienia odwołania. Z decyzją ostateczną wiąże się natomiast domniemanie trwałości praw i obowiązków z niej wynikających, bądź w niej stwierdzonych. Zasadą postępowania podatkowego jest trwałość decyzji ostatecznych wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej. Ze względu na jej znaczenie dla ochrony praw nabytych i porządku prawnego poważnie ograniczone są możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych. W związku z powyższym art. 75 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do tego, by podatnik, wobec którego wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe i decyzje te stały się ostateczne, mógł żądać stwierdzenia nadpłaty. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasady postępowania podatkowego, tj. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia [...], domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia o zwrocie nadpłaty lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po zapoznaniu się z treścią odwołania i przeprowadzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r. jednoznacznie określił, że niezgodność wskazanych w nim przepisów, nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tych przepisów. Niezależnie od tego podniesiono, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje na mocy art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, wydane na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Skoro decyzje z dnia [...] stały się ostateczne, to wynika z nich kwota należnego podatku. Wskazano również, iż w stosunku do kwot wpłacanych przez stronę w okresie od [...] do [...] prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedawniło się. Dyrektor Izby Celnej uznał także za prawidłową argumentację organu pierwszej instancji odnośnie zasadności wydania decyzji o umorzeniu postępowania z powodu bezprzedmiotowości. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do WSA skargą z dnia [...]. Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 217 Konstytucji PR wszystkie podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku winne być uregulowane w ustawie podatkowej, co wynika jednoznacznie z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r. W ocenie skarżących stan prawny i faktyczny sprawy jest niemalże tożsamy ze stanem prawnym i faktycznych sprawy będącej przedmiotem orzeczenia TK. Należy więc uznać, że skarżący nie byli w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i nienależnie dokonali wpłat kwot wynikających z decyzji podatkowych. Powstała więc nadpłata podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wobec czego zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje w sprawie powinny ulec uchyleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezprzedmiotowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ prowadzący postępowanie stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać m.in. z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ. Jeżeli w przepisach prawa nie określono możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku, postępowanie w tej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznawać (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2004 r., III SA 2265/03, M. Pod. 2005 nr 1, poz. 46). Należy jednak podkreślić, że brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym i nie oznacza, że postępowanie takie nie powinno być prowadzone. Dopiero wynik tego postępowania pozwala na ocenę zasadności wniosku strony (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1992 r., SA 1289/91, ONSA 1992, nr 1, poz. 17). Bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie. Czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające podjęcie przez organy obu instancji decyzji o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Istniały bowiem zarówno podstawy prawne, jak i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy. Sprawa objęta była zakresem właściwości rzeczowej organów podatkowych, a strona złożyła wniosek, który organ podatkowy był zobowiązany rozpatrzyć merytorycznie. Należy również podkreślić, że był to pierwszy wniosek strony w danej sprawy, a zatem sprawa nie została wcześniej rozpoznana ostateczną decyzją. Decyzje z dnia [...] zostały wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...], a nie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie można uznać zatem za zasadną argumentacji organów podatkowych obu instancji, z której wynika, że w związku z tymi decyzjami postępowanie wszczęte przez skarżących wnioskiem z dnia [...] jest bezprzedmiotowe. Organ byłby zobowiązany do umorzenia postępowania, w szczególności w sytuacji gdyby podatnicy wystąpili ponownie z takim samym wnioskiem dotyczącym tej samej sprawy. W rozpatrywanej sprawie był to jednak pierwszy wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty i w związku z tym wymagał merytorycznego rozpoznania. Ewentualna bezzasadność wniosku powinna być stwierdzona w decyzji i wynikać z treści decyzji merytorycznej, a nie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie z powodu bezprzedmiotowości jest bowiem niedopouszczalne, gdy istnieje przedmiot postępowania. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że organ drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż do części wnioskowanej kwoty nadpłaty, upłynął termin, w którym można skutecznie domagać się jej zwrotu. Sam organ przyznaje jednak, że w odniesieniu do części wpłat zaległego podatku termin do żądania stwierdzenia nadpłaty nie upłynął przed dniem złożenia wniosku. Stwierdzenie tego rodzaju nie wpłynęło jednak na treść wydanej decyzji. Organ nie zróżnicował sytuacji prawnej wpłat podatku objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz w obu przypadkach - bez względu na to, czy uznał, iż wniosek w danym zakresie został złożony po terminie - organ uznał, że postępowanie jest bezprzedmiotowe i je umorzył. Takie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy i narusza art. 208§1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że organ podatkowy ponownie prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika winien rozpatrzyć merytorycznie wniosek podatnika i wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej, chyba że w toku postępowania wyjdą na jaw okoliczności, których organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jednak podniósł, że istnieją przesłanki do umorzenia postępowania. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska