I SA/Kr 977/22

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 977/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 1201-IOP1-2.601.2.2.2022.5 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej skargę oddala. UZASADNIENIE 1.1. Decyzją z 28 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach odmówił B. B. – nazywanemu dalej "Skarżącym", uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 6 grudnia 2011 r. (nr PP I/4110-1/11) wydanej w stosunku do S. B. Decyzja ostateczna dotyczyła ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły wskazane przez stronę przesłanki wyrażone w art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 13 czerwca 2022 r. (nr 1201-IOP1-2.601.2.2.2022.5), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny oraz prawny organ wyjaśnił, że 12 października 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach wpłynął wniosek S. B. z 11 października 2012 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. W piśmie tym zawarto również wniosek ewentualny o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 O.p. 13 grudnia 2012 r. organ wydał dwa postanowienia: w pierwszym odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w drugim zaś stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminowi. W tym stanie rzeczy postanowieniem z 8 stycznia 2013 r. wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 O.p. Równocześnie strona wniosła odwołania od powyższych decyzji, a następnie skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Ostatecznie skarga w sprawie dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 348/16). W przypadku decyzji wydanej w przedmiocie przywrócenia stronie terminu do dokonania czynności, sprawa została skierowana przez sąd administracyjny do ponownego rozpoznania. W konsekwencji, decyzją z 6 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę, raz jeszcze odmówił stronie przywrócenia terminu. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ strona nie wywiodła od niej skargi do sądu administracyjnego. Z uwagi na to, że strona odwołała się od obu postanowień wydanych 13 grudnia 2012 r., postępowanie wznowieniowe zostało zawieszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. do czasu podjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozstrzygnięcia w zakresie przywrócenia terminu do dokonania czynności. Postępowanie to zostało wznowione przez organ postanowieniem z 23 października 2020 r., po tym, jak sąd administracyjny zwrócił przekazane mu akta w związku ze skargą strony na przewlekłość postępowania. Organ zaznaczył, że oprócz pisma z 12 października 2012 r., strona złożyła pismo z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu: 2 maja 2017 r.), w którym jej pełnomocnik zawarł wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją podatkową, wskazując w nim na art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p. Następnie zaś w piśmie z 22 grudnia 2021 r., sporządzonym w związku z powiadomieniem strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się w sprawie, wskazano na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (pkt 19, k. 295 akt administracyjnych). W toku postępowania zmarła S. B., a na skutek następstwa stroną w sprawie został Skarżący. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznaczył, że na mocy przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. postępowanie następuje jedynie na żądanie strony. Z pisma strony z 11 października 2012 r. wynika, że zdaniem strony, w sprawie powinna znaleźć zastosowanie umowa między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rzędem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31, poz. 178). Natomiast w piśmie z 24 kwietnia 2017 r. strona wskazała, że organ powinien był zastosować powyższą umowę, ale tego nie uczynił. W tym zakresie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ zwrócił uwagę, że przesłanka ta obejmuje tylko te umowy międzynarodowe, które ratyfikowane zostały po wydaniu decyzji ostatecznej i tylko takie, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Tym samym, skoro przywołana umowa została podpisana 8 października 1974 r., a weszła w życie 23 lipca 1976 r. – nie można było stwierdzić, że w sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Równocześnie oznacza to, że nie było podstaw, aby przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody na okoliczność stałego pobytu podatniczki w Stanach Zjednoczonych. Tego rodzaju postępowanie mogłoby bowiem zostać przeprowadzone dopiero w postępowaniu zwyczajnym, po uchyleniu decyzji ostatecznej. Organ dostrzegł przy tym, że 13 lutego 2013 r. podpisana została nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, tyle tylko, że nie została ona dotychczas ratyfikowana przez Stany Zjednoczone. Stąd też nie było podstaw, aby wywodzić z niej skutki prawne w zakresie omawianej przesłanki, a równocześnie – w ocenie organu – okoliczność ta nie oznaczała konieczności zawieszenia postępowania. W zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wystąpienie tej przesłanki strona skarżąca wiązała ze stwierdzeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe dotyczące E. B. (decyzja z 17 listopada 2021 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji z 11 czerwca 2012 r.). W przypadku przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. organ zauważył, że wznowienie postępowania na ich podstawie może nastąpić wyłącznie, wówczas gdy strona złoży wniosek w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). W ocenie organu, S. B. o wydaniu decyzji dowiedziała się najpóźniej 14 września 2012 r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. został złożony dopiero 24 kwietnia 2017 r. – czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast warunkiem wszczęcia postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest złożenie wniosku w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Tym samym, skoro przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) wszedł w życie 6 lutego 2016 r., również w tym przypadku wniosek strony okazał się spóźniony. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że wejście w życie powyższego wyroku zostało odroczone, a równocześnie z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 20 ust. 1 u.p.d.of. Tym samym przepis ten w brzmieniu objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został wyeliminowany z systemu prawnego nie na skutek derogacji trybunalskiej, lecz w efekcie zmian legislacyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych tego rodzaju zmiana oznacza brak podstaw do wznowienia postępowania. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie następujących przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. w zw. z art. 241 § 1 pkt 2, art. 243 § 1 i 2, art. 245 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: a) poprzez błędne przyjęcie, przez Naczelnika US w Gorlicach, a następnie przez DIASK, że wniosek o wznowienie postępowania złożony 24 kwietnia 2017r. był wnioskiem spóźnionym, (wniosek ten złożony był przez M. B. jako pełnomocnika S. B.) w toku już toczącego sic postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania (po postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, który postanowieniem z 8 stycznia 2013 r. nr PP/4110-1/11 na podstawie art. 243 § 1 O.p. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od os. fiz. za 2009 r. zakończone ostateczną decyzją tego organu z 6-12-2011 r. nr PP 1/4110-1/11), a przed wydaniem postanowienia z dnia 6-12-2018 r. przez DIASK nr1201-IOD-2.4102.3.2018.27 o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy wniosek z dnia 24-04-2017 r. został uznany za kolejne pismo w postępowaniu wznowieniowym, w które jedynie rozszerzało zakres wcześniejszego żądania o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 o.p.); b) poprzez nieprawidłowe, niedopuszczalne ponownie badanie przesłanki zachowania terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania po wydaniu przez Naczelnika US w Gorlicach postanowienia o wznowieniu postępowania (postanowieniem z 8-01-2013 r. nr PP/4110-1/11) w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art 243 § 2 O.p. i aprobatę takiego postąpienia Naczelnika US w Gorlicach przez DIASK; w konsekwencji czego DIASK błędnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w Gorlicach, zamiast ją uchylić; 2) art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie – brak zastosowania: a) poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a mimo tego brak uchylenia decyzji dotychczasowej przez Naczelnika US w Gorlicach, aprobatę tego przez DIASK, ewentualnie; b) poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie zaszła przez Naczelnika US w Gorlicach, przez DIASK, w konsekwencji czego DIASK błędnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w Gorlicach, zamiast ją uchylić; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 244 § 2 O.p. w zw. z art 240 § 1 pkt 4 i 8 oraz art 243 § 2 O.p. poprzez niepoprawną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - brak zastosowania w tej sprawie: a) poprzez aprobowanie przez organ odwoławczy - DIASK wydania decyzji w trybie art 243 § 2 O.p. w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy rzeczowo (Naczelnika US w Gorlicach zamiast przez DIASK), a w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach i przekazania sprawy do rozpoznania przez DIASK w trybie art. 243 § 2 O.p. jako organ pierwszej instancji, kiedy należało to uczynić; 4) bezpodstawne przyjęcie przez DIASK, że podatnik S. B. (jej następca prawny B. B.) dysponują w postępowaniu wznowieniowym profesjonalnym zastępstwem prawnym; 5) art. 2, 7, 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 240 § 1 pkt 9 O.p.: a) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – zastosowanie wykładni art. 240 § 1 pkt 9 k.p.c. oderwanej od wykładni leksykalnej na niekorzyść podatnika; a w efekcie stwierdzenie, że przesłanki z tego przepisu nie zachodzą w realiach tej sprawy; b) poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie — poprzez bezpodstawne przyjęcie, niekorzystne dla podatnika, że koniecznym dla zastosowania tego przepisu w sytuacji obowiązywania aktualnego jednej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ma zostać zastąpiona przez inną i dokonania jednostronnie ratyfikacji tej umowy przez Rzeczpospolitą Polską, niedokonania dotychczas ratyfikacji przez drugą stronę umowy przepis ten nie znajduje zastosowania; 6) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art 241 § 1 O.p. przez brak jego zastosowania przez Naczelnika US w Gorlicach, aprobowanie braku jego zastosowania przez DIASK, brak jego zastosowania przez DIASK; brak odniesienia się do zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji Naczelnika US w Gorlicach przez DIASK opartego o art 240 § 1 pkt 5 O.p., w uzasadnieniu decyzji DIASK zaskarżonej niniejszą skargą; 7) art. 240 § 1 pkt 4, art 204 § 1 pkt 8, art 121 § 1 i 2, art 243 § 1 i 3 O.p., poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, poprzez wadliwe przyjęcie, że wniosek o wznowienie postępowania oparty o przesłanki z tych przepisów złożony w realiach tej sprawy był spóźniony. 2.2. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowego w Krakowie (jako organowi pierwszej lub drugiej instancji); - nakazanie przez Sąd przeprowadzenie dowodów, o które pełnomocnik strony wnioskował w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; - w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w celu zbadania zgodności art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. z art. 2 Konstytucji RP. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Pełnomocnik strony sformułował w skardze dość liczne zarzuty, a z ich treści wynika, że zasadniczo obejmują one kilka zagadnień: niewłaściwość rzeczową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach; nieuprawnione badanie przez organy dopuszczalności wznowienia postępowania w odniesieniu do przesłanek wyrażonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p., po tym jak organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania; prawidłowości oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4,5,8 i 9 O.p. 3.3. Najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut ujęty w punkcie trzecim petitum skargi, tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 244 § 2 O.p. w zw. z art 240 § 1 pkt 4 i 8 oraz art 243 § 2 O.p. W tym zakresie pełnomocnik strony argumentował, że o ile organem właściwym do rozpoznania wniosku z 11 października 2012 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach, tak w odniesieniu do wniosku z 24 kwietnia 2017 r. organem właściwym do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Wniosek ten został bowiem oparty o przesłanki, o którym jest mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. – a co za tym idzie przyczyny wznowienia związane były z działaniem organu, który wydał decyzję ostateczną. Stąd też w świetle art. 244 § 2 O.p. organem właściwym stał się organ wyższego stopnia. W ocenie Sądu, argumentacja strony – a co za tym idzie również sam zarzut – jest chybiona. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przewidziana w art. 244 § 2 O.p. dewolucja kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy następuje – zgodnie z jego literalnym brzmieniem – wówczas gdy przyczyny wznowienia wynikają z działania organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji (w rozpoznawanej sprawie był to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach). Przyczyna wznowienia musi zatem dotyczyć czynności podejmowanych przez organ, czy też wiązać się z jego zaniechaniami, niezależnie od tego, czy działanie to było zamierzone. Przy czym przepis ten – jako wyjątek od reguły wynikającej z art. 244 § 1 O.p. – ma na celu zapewnienie stronie, że kwestia dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania zostanie oceniona w sposób bezstronny i obiektywny. Nie można zatem interpretować go w ten sposób, że w każdym przypadku gdy strona wnosi o wznowienie postępowania orzekać w tym przedmiocie powinien organ wyższej instancji. Wskazana przez stronę wada musi być na tyle istotna, aby koniecznym było przekazanie kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy innemu organowi – w przeciwnym bowiem razie art. 244 § 1 O.p. byłby zbędny. Organ, który wydaje decyzję ostateczną przeprowadza bowiem wszystkie czynności procesowe, a przyczyny wznowieniowe zawsze wynikają z jego działań. Wskazane przez stronę zachowanie organu musi zatem świadczyć, że przy rozpoznawaniu dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania organ, który wydał decyzję ostateczną, może zachować się w sposób stronniczy. Ocena tej przesłanki wymaga zatem odniesienia się do okoliczności przywołanych we wniosku o wznowienie postępowania, które miałyby – według strony – świadczyć o konieczności ponownego rozpoznania sprawy w związku z art. 240 § 1 O.p. Z treści tego wniosku wynika, że wystąpienie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pełnomocnik strony powiązań z brakiem zapewnienia należytego udziału podatniczki w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach w toku postępowania podatkowego kierował bowiem pisma na polski adres podatniczki – przyjmując przy tym fikcję doręczenia – podczas gdy mieszkała ona w Stanach Zjednoczonych. Okoliczność ta powinna być znana organowi chociażby dlatego, że do deklaracji SD-Z2 – składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Krośnie przez jej dzieci i wnuki w związku z otrzymanymi od niej darowiznami – załączone zostały zlecenia przelewów. W tym zaś wskazano, jako miejsce zamieszkania darczyńcy, adres w Stanach Zjednoczonych. Pełnomocnik zaznaczyć przy tym, że w postępowaniu, które dotyczyło męża podatniczki, E. B., organ dostrzegł, że wykonywane przez niego przelewy realizowane były w dolarach i pochodziły z amerykańskiego rachunku bankowego. (k. 114-115 akt administracyjnych, s. 1-4 pisma) W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie wskazuje, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach miał obowiązek przekazanie sprawy organowi wyższej instancji na podstawie art. 243 § 2 O.p. Sprowadza się ona zasadniczo to przytoczenia okoliczności oraz dowodów, z których miałoby wynikać, że podatniczka przebywała w Stanach Zjednoczonych od 1992 do 2014 r. Tyle tylko, że kwestia miejsca zamieszkania podatniczki była przedmiotem rozważań organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym (k. 71-72 akt administracyjnych, s. 2-3 decyzji). Trudno zatem przyjąć, że konieczność rozpatrzenia takich kwestii jak: posiadanie amerykańskiego dowodu osobistego oraz paszportu; zdanie egzaminu niezbędnego do uzyskania obywatelstwa, jak również jego uzyskanie w 2004 r.; czy też wnioski pełnomocnika strony o wystąpienie do władz Stanów Zjednoczonych o potwierdzenie, że podatniczka mieszkała pod wskazanym adresem – wykluczała obiektywne rozpatrzenie wniosku o wznowienie postępowania. Podobnie należy ocenić tę część argumentacji, która dotyczy pominięcia przez organ załączników do deklaracji podatkowych składanych przez dzieci i wnuki. W przypadku zaś przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w piśmie z 24 kwietnia 2017 r. pełnomocnik podatniczki poprzestał na stwierdzeniu, że w wyroku z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – czyli przepisu będącego materialnoprawną podstawą decyzji ostatecznej – jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jakkolwiek w skardze nie przedstawiono szerszej argumentacji wiążącej tą przesłankę wznowieniową z koniecznością zastosowania art. 244 § 2 O.p., należy wyjaśnić, że w tym kontekście działanie organu mogłoby być przyczyną wznowienia postępowania o tyle, że organ ten zastosował przepis, który został uznany później za niekonstytucyjny. Tak szerokie rozumienie przyczyn wznowienia na gruncie art. 244 § 2 O.p jest jednak niedopuszczalne. Nie chodzi bowiem o jakąkolwiek przyczynę, czy też dowolne działanie organu – ale takie które są na tyle istotne, aby koniecznym było rozpatrzenie sprawy przez inny organ. 3.4. Druga spośród przywołanych na wstępie kwestii wynika z zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. w zw. z art. 241 § 1 pkt 2, art. 243 § 1 i 2, art. 245 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (punkt pierwszy, litera b/ petitum skargi). Zdaniem pełnomocnika strony, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach, postanowieniem z 8 stycznia 2013 r. wszczął postępowania wznowieniowe na podstawie art. 243 § 1 O.p., a równocześnie uznał pismo strony z 24 kwietnia 2017 r. za kolejne pismo w postępowaniu wznowieniowym, które jedynie rozszerzało zakres wcześniejszego żądania – organ ten nie mógł ponownie badać przesłanki zachowania terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W tym zakresie należy przede wszystkim przypomnieć, że przywołane pismo zostało zatytułowane jako "wniosek o wznowienie postępowania". Z tytułem tego pisma korespondowała również treść zawartych w nim żądań. W petitum strona domagała się bowiem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 6 grudnia 2011 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p. Jak wynika z motywów kontrolowanej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął – tak jak i organ pierwszej instancji – że pismo to nie stanowiło wniosku sensu stricte, ponieważ postępowanie w tym przedmiocie zostało już wszczęte postanowieniem z 8 stycznia 2013 r. Tym samym potraktował je jako kolejne pismo w sprawie, które jedynie rozszerzało podstawy wznowieniowe (s. 26). W konsekwencji, oceniając dopuszczalność badania kolejnych przesłanek wznowieniowych organ wskazał na art. 241 § 2 pkt 1 O.p., a następnie przyjął, że "powoływanie się na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 złożone po upływie kilku lat od daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, powoduje uchybienie terminowi do procedowania wniosku w tym zakresie" (s. 26-27). W przypadku złożenia "wniosku (rozszerzenie żądania) o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w dniu 2 maja 2017 r. nastąpiło z naruszeniem terminu, o którym jest mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ww. ustawy, a więc dalsze procedowanie w tym zakresie jest niemożliwe" (s. 28). Odnosząc się do sformułowanego w skardze zastrzeżenia dotyczącego braku konsekwencji w określaniu charakteru pisma podatniczki z 24 kwietnia 2017 r. – co miało przejawiać się w nazywaniu go zarówno, jako wniosek, jak i kolejne pismo w sprawie – Sąd dostrzega, że organ w tym zakresie nie wyraża się precyzyjnie. Niemniej jednak umieszczając jego wypowiedzi w szerszym kontekście niewątpliwym jest, że rozpoznał je jako kolejne pismo w sprawie, które chociaż zostało zatytułowanej jako "wniosek", w istocie rzeczy miało na celu jedynie rozszerzenie podstaw wznowieniowych w toczącym się już postępowaniu. Stanowisko organu jest zatem o tyle błędne, że opiera się na założeniu, iż w sytuacji gdy toczy się już postępowanie wznowieniowe, kolejny wniosek nie może zainicjować następnego postępowania wznowieniowego. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego zakazu. Przeciwnie, biorąc pod uwagę treść art. 241 § 1 O.p. należy stwierdzić, że wniosek strony inicjuje postępowanie, o ile nie występują ku temu przesłanki negatywne. Jedną z takich przesłanek może być zbieżność przedmiotowa i podmiotowa wniosku z toczącym się już postępowaniem. Wówczas tego rodzaju pismo nie może skutkować wszczęciem postępowania, ponieważ to już się toczy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że zakres przedmiotowy postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach postanowieniem z 8 stycznia 2013 r. obejmował jedynie przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Tym samym, skoro postępowanie to toczyło się tylko w tym zakresie – pismo strony z 24 kwietnia 2017 r. należało rozpoznać, jako kolejny wniosek, który po weryfikacji jego dopuszczalności z uwzględnieniem art. 241 § 2 O.p., mógł zainicjować odrębne postępowanie wznowieniowe. W tym przypadku zakres przedmiotowy tego postępowania dotyczyć mógł przesłanek wymieniowych w art. 240 § 4 i 8 O.p. Jedynie w zakresie przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. organ uprawniony był do rozważenia, czy sformułowane w tym piśmie żądanie było zbieżne z tym, które strona zgłosiła w pierwotnym wniosku, a następnie uznanie go za kolejne pismo w sprawie. W konsekwencji, badając dopuszczalność wznowienia postępowania z przyczyn wskazanych w piśmie z 24 kwietnia 2017 r. organ naruszył art. 243 § 3 O.p. Powinny bowiem przyjąć, że pismo to stanowi w powyższym zakresie odrębny wniosek, a następnie wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Zamiast tego wniosek ten rozpoznały w ramach toczącego się już postępowania, a rozstrzygnięcie, którego podstawą powinien być art. 243 § 3 O.p., zawarły w decyzjach wydanych na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 327; dalej jako "P.p.s.a."). Organy obu instancji zmieniły wprawdzie tryb badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania, niemniej jednak – zdaniem Sądu – nie pozbawiły tym strony prawa do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 O.p.), czy też prawa do rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnych (art. 127 O.p.). Zachowały zatem podstawowe gwarancje procesowe strony. Ponadto badając dopuszczalność tego wniosku przedstawiły wyczerpującą argumentację, wyjaśniając przy tym w sposób przejrzysty racje, którymi kierowały się przy ocenie tego wniosku w kontekście przesłanek negatywnych zawartych w art. 241 § 2 pkt 1-2 O.p. (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.). Przy czym argumentacja ta wskazuje, że bez względu na to, czy wniosek ten zostałby rozpoznany w odrębnym postępowaniu, które zakończyłoby się wydaniem decyzji wymienionej w art. 243 § 3 O.p., czy też w sprawie, które zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji – konsekwencje byłyby takie same: wniosek ten był spóźniony i nie mógłby zostać poddany merytorycznej ocenie. Oznacza to równocześnie, że Sąd nie może podzielić stanowiska strony skarżącej, co do niemożliwości badania dopuszczalności wniosku z 24 kwietnia 2017 r., w sytuacji gdy toczyło się już postępowanie wznowieniowe. Tego rodzaj ocena była konieczna, z tym że powinna była nastąpić w odrębnym postępowaniu. Skoro jednak została przeprowadzona w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzja, a uchybienie to nie stanowi podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na brak istotnego wpływu na wynik sprawy – należy poddać ją merytorycznej ocenie w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. 3.5. W tym zakresie przedstawiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ocena prawna oraz przedstawiona naj jej poparcie argumentacja zasługują na aprobatę. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., warunkiem wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. – a co za tym idzie zbadanie w postępowaniu wznowieniowym, czy przesłanka ta wystąpiła – jest złożenie odpowiedniego wniosku w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). Tym samym skoro podatniczka dowiedziała się o wydaniu decyzji najpóźniej 14 września 2012 r. (tak jak przyjął organ), a musiała o niej wiedzieć 11 października 2012 r., skoro wówczas sformułowała wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania – oczywistym jest, że wniosek złożony w 2017 r. był spóźniony. W świetle art. 241 § 2 pkt 1 O.p. nie mógł on skutecznie doprowadzić do wznowienia postępowania, stąd też organ nie miał podstaw, aby badać przesłankę dotyczącą nie wzięcia przez stronę udziału w postępowaniu bez własnej winy. Wniosek ten okazał się równie spóźnionym w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak trafnie zauważył organ, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) wszedł w życie 6 lutego 2016 r. – i to od tej daty należało liczyć miesięczny termin, o którym jest mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Powinien było on upłynąć 6 marca 2016 r., czyli przeszło rok przed złożeniem przywołanego wniosku. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podtrzymał bowiem stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, o którym traktuje art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia. Niemniej jednak, jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Skoro bowiem w Konstytucji przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z takim założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Przyjmuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta ma swe źródło nie w derogacji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak, gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału, brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, których niekonstytucyjność stwierdzono (por. np. wyroki NSA: z 15 lutego 2019 r., II FSK 383/17; z 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18; z 12 marca 2019 r., II FSK 810/17 i II FSK 812/17; z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 3927/17; publ. CBOSA). 3.6. Krytycznie należy również ocenić zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 O.p., ujęty w punkcie piątym petitum skargi. Przepis art. 240 § 1 pkt 9 O.p. reguluje sytuację, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej weszła w życie umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która – gdyby weszła w życie w momencie powstania obowiązku podatkowego – znajdowałaby zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia. Zastosowanie w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. dla scharakteryzowania decyzji określenia "wydanej" jednoznacznie wskazuje na możliwość wznowienia postępowania tylko w sytuacji, gdy ratyfikowanie umowy zapada już po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto, regulacja ta ma zastosowanie jedynie w przypadku tych przepisów prawa podatkowego, na podstawie których następuje złagodzenie ciężaru podatkowego. Chodzi zatem o sytuacje, w których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wywołuje wstecznie skutki korzystne dla strony postępowania. W art. 240 § 1 pkt 9 O.p. jest mowa o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (zob. Presnarowicz Sławomir. Art. 240. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020; Bogusław Gruszczyński (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009 publ. Lex Polonica - uwaga zawarta w komentarzu nr 7 do art. 240, a także wyroki NSA z: 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1303/09, LEX nr 745617; z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 301/07, LEX nr 449144). W rozpoznawanej sprawie podatniczka powołała się na umowa między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rzędem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 8 października 1974 r., która weszła w życie w 1976 r. – czyli akt, który został ratyfikowany przed wydaniem decyzji ostatecznej. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że w sprawie podatniczki nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Odnosząc się do przywołanej przez stronę skarżącą nowej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę, że nie została ona dotychczas ratyfikowana. Ustawą z 21 czerwca 2013 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013 r., która weszła w życie 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 995) – ustawodawca wyraził jedynie zgodę na jej ratyfikację przez Prezydenta RP. Nie oznacza to jednak, że Prezydent umowę tę ratyfikował. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, umowy tej nie ratyfikowała jej druga strona. Nie można zatem przyjąć, że mogłaby mieć ona zastosowanie w ramach omawianej przesłanki. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (punkt szósty petitum skargi), należy stwierdzić, że jest on bezzasadny z trzech przyczyn. Przede wszystkim przesłanka ta została po raz pierwszy przywołana przez stronę skarżącą dopiero w piśmie z 22 grudnia 2021 r., sporządzonym w związku z powiadomieniem strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się w sprawie, wskazano na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ostatnim punkcie tego pisma pełnomocnik strony wskazał, że "zaszły w tej sprawie przesłanki opisane w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 9 o.p. (w szczególności art. 240 § 1 pkt 9 o.p.), a nie zaszły przesłanki do stwierdzenia, że S. B. uzyskała w 2009 r. dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych". (pkt 19, k. 295 akt administracyjnych). Tego rodzaju sformułowanie nie dawało podstawy, aby odczytać je jako wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o ten przepis. Można z tego wywodzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach nie miał obowiązku, aby ustosunkowywać się do tej kwestii. Przemilczenie tej przesłanki nie oznaczało zatem, że nie rozpoznał on sprawy w całości, bądź pominął istotne dla jej załatwienia kwestie. Równocześnie – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony w skardze – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, rozpoznając odwołanie Skarżącego, ustosunkował się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Wskazał przy tym, że przesłanka ta nie była wcześniej przywoływana przez stronę, a równocześnie w piśmie z 22 grudnia 2021 r. nie wskazano, jakie konkretnie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Sąd ocenę tę podziela. W motywach tego pisma pełnomocnik strony wskazał wprawdzie na szereg dowodów, które jego zdaniem należało przeprowadzić w ramach sprawy wznowieniowej, niemniej jednak żądanie to sformułowane zostało w kontekście końcowego zapoznania się z aktami sprawy i miało na celu wykazanie, że organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego. Wskazuje na to chociażby powiązanie tych uwag z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.