I FSK 1244/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1818/03 w sprawie ze skarg K. G. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2003 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1999 r. do sierpnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1818/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. G. w S. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2003 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1999 r. do sierpnia 2002 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2003 r., podzielając stanowisko tego organu odnośnie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych i zakupu paliwa do samochodu marki Volvo V40, gdyż samochód ten był samochodem osobowym. Stwierdzenie nieważności decyzji, na mocy której samochód został po raz pierwszy zarejestrowany jako ciężarowy powoduje, że decyzja ta nie wywołała skutków prawnych w ogóle i nie może stanowić podstawy wydania kolejnej decyzji. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 i 121 ustawy) organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcia opierają się na kryteriach obiektywnych konkretnego stanu faktycznego, do którego zastosowanie znajdują właściwe przepisy prawa podatkowego. 3. W skargach na powyższe decyzje strona zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przecząc okolicznościom faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w postępowaniu strona podniosła, że podczas używania przedmiotowego samochodu posługiwała się dowodem rejestracyjnym, w którym określono, iż jest to samochód ciężarowy. Strona działała w zaufaniu do działań organów Państwa i wydawanych decyzji administracyjnych i nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości tych organów, ujawnionej w późniejszym czasie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi, wskazał, iż stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny i sprowadza się w zasadniczym zarysie do faktu stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego dotyczącego przedmiotowego samochodu z uwagi na brak homologacji na dokonane w nim przeróbki. To z kolei stało się podstawą do wznowienia postępowania w przedmiocie rejestracji samochodu, który został oddany skarżącemu do używania, w wyniku czego uchylono decyzję o zarejestrowaniu pojazdu. Bezspornie też w całym okresie używania przez podatnika pojazdu posługiwał się on ważnym dowodem rejestracyjnym, w którym określano go jako samochód ciężarowy i na tej podstawie korzystając przysługujących mu uprawnień odliczał podatek od towarów i usług z tytułu opłat leasingowych. Brak jest podstaw do negowania twierdzeń strony, iż korzystając z prawa, o którym mowa w artykule 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) działała ona w dobrej wierze w zaufaniu do organów Państwa, które zarejestrowały samochód jako ciężarowy. Ten fakt znajduje potwierdzenie w przedłożonym w toku postępowania przed tutejszym sądem wyroku, w którym uniewinniono stronę od popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Istota sporu między podatnikiem a organami sprowadza się do w zasadzie do następujących kwestii: 1) czy działając w zaufaniu do organów publicznych, a zwłaszcza wydawanych przez nie decyzji jakimi są niewątpliwie dowody rejestracyjne pojazdów samochodowych, podatnik może być obarczony skutkami później wykrytej wadliwości działań tych organów, a w szczególności pozbawienia go prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu rat leasingowych i nabycia paliwa do tego samochodu, z czego korzystał w oparciu o przepis art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 2) czy można w ustalonym stanie faktycznym skutecznie powoływać się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 29 stycznia 2002 r. stanowiącym urzędową interpretację przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 3) skutku jaki wywołało stwierdzenie nieważności decyzji rejestrującej samochód w dniu 7 lutego 2002 r. jako ciężarowy oraz skutku uchylenia kolejnej decyzji o rejestracji samochodu jako ciężarowego, którą posługiwał się podatnik w wyniku uprzedniego wznowienia postępowania w tej sprawie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ostatniej Sąd I instancji wskazał, iż stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy oznacza, iż decyzja o rejestracji nie wywołała skutków prawnych w ogóle. Stwierdzenie nieważności jest bowiem aktem deklaratoryjnym, obowiązującym z mocą wsteczną, a więc nawiązującym do stanu prawnego z dnia wydania decyzji. Zatem decyzja ta nie mogła stanowić podstawy do wydania kolejnej decyzji, dowodu rejestracyjnego którym posługiwała się strona, dlatego też doszło do wznowienia postępowania i jej uchylenia. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo przyjęły organy, iż przedmiotowy samochód nigdy w istocie w świetle obowiązujących przepisów, a zwłaszcza art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr. 98, poz. 602 ze zm.) nie był samochodem ciężarowym, gdyż nie posiadał świadectwa homologacji, co ustalono w postępowaniu administracyjnym stwierdzającym nieważność dowodu rejestracyjnego. Nawet gdyby zgodzić się co do zasady ze stanowiskiem skarżącego, iż uchylenie w wyniku wznowienia postępowania decyzji w przedmiocie rejestracji samochodu eliminuje ją z obrotu prawnego z tym dopiero momentem, to w tym stanie faktycznym decyzja ta nie mogła dawać podatnikowi prawa z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ratach leasingowych i w nabywanym paliwie, skoro prawo takie mu faktycznie nigdy nie przysługiwało. Korzystanie z powyższego uprawnienia pozbawione byłoby jakichkolwiek podstaw prawnych, opierałoby się jedynie na niezgodnej z prawem wadliwej decyzji rejestracyjnej samochodu. Okolicznością bowiem udowodnioną a zarazem niesporną było, że skarżący obniżał podatek należny o naliczony w kwocie rat leasingowych i kwoty związane z zakupem paliwa od używanego przez siebie samochodu osobowego. Sąd I instancji nie podzielił też kolejnego zarzutu skargi, iż zachodzą przesłanki zastosowania wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. oraz piśmie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r. Zgodnie z wytycznymi jednym z warunków uprawniających do obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu zakupu samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe jest między innymi nabycie samochodu osobowego do dnia 1 stycznia 2001 roku, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało potwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło nieważność decyzji - dowodu rejestracyjnego, co wywołało skutek powrotu do stanu prawnego sprzed jej wydania (określenia samochodu jako osobowy), czego konsekwencją musiało być uchylenie kolejnej decyzji o rejestracji, przyjąć należy za organem, że dokonana przeróbka nie została ostatecznie stwierdzona wymaganym wpisem do dowodu rejestracyjnego. Sąd nie dopatrzył się też w rozpoznawanej sprawie zarzucanego rażącego naruszenia prawa przepisów Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.) w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 ustawy. Fakt bezprawnego określenia w dowodzie rejestracyjnym samochodu jako ciężarowego, nawet jeżeli ta bezprawność pozostawała poza wiedzą podatnika, nie może spowodować nabycia przedmiotowego uprawnienia. Naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik upatruje się głównie w wyciągnięciu w stosunku do niego negatywnych konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług i karania go za to, że użytkując przedmiotowy samochód i korzystając z prawa do odliczeń działał w zaufaniu do organów Państwa, które wydając decyzję o rejestracji pojazdu określiły go jako ciężarowy. Sąd podkreślił, że podatnik miał prawo być przekonany o możliwości skorzystania ze spornych obecnie uprawnień w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, lecz to nie organy podatkowe wprowadziły go w błąd, lecz organ zajmujący się rejestracją pojazdów poprzez dokonanie nieprawidłowego określenia w dowodzie rejestracyjnym charakteru pojazdu. 5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Sąd naruszył art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingu i przy nabyciu paliwa do przedmiotowego samochodu, gdyż był to samochód osobowy. Strona wskazała, iż posiadając otrzymany dowód rejestracyjny na samochód ciężarowy nabyła ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku VAT z tytułu rat czynszu leasingowego oraz przy nabyciu paliwa do tego samochodu. Żadne przepisy prawa podatkowego nie nakazywały posiadania dowodu homologacji, który jakoby miał decydujące znaczenie dla uznania faktu czy samochód jest samochodem osobowym czy też samochodem ciężarowym. Wskazano, że nie ma żadnej różnicy "fizycznej" pomiędzy samochodem z kratką posiadającym świadectwo homologacji a samochodem też z kratką nie posiadającym świadectwa homologacji, a dla podatku VAT decydujące znaczenie ma wpis do dowodu rejestracyjnego. Stwierdzono ponadto, że wszystkie działania administracyjne związane z przedmiotowym samochodem pozostają faktycznie poza strefą działania strony i jej czynności związanych z prowadzoną działalnością, w tym użytkowaniem samochodu będącego przedmiotem leasingu. Wydane decyzje stwierdzające nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego leasingodawcy oraz decyzja z dnia 18 marca 2002 r. uchylająca decyzję o zarejestrowaniu przedmiotowego samochodu nie dotyczą strony i jej działalności. W żadnym przypadku decyzje te nie mogą mieć wpływu na zasadność odliczania podatku VAT związanego z przedmiotowym samochodem. Strona stoi na stanowisku, iż odliczenie jej przysługuje, interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. znajduje zastosowanie w sprawie, a stwierdzenie nieważności decyzji rejestrującej samochód jako ciężarowy oraz uchylenie kolejnej decyzji o rejestracji samochodu jako ciężarowego, którą posługiwał się podatnik w wyniku uprzedniego wznowienia postępowania w tej sprawie nie rodzi dla strony żadnych skutków. Wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jeżeli stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy to decyzja o rejestracji nie wywołała skutków prawnych w ogóle jest wielce nieprawdziwy, bo przecież decyzja o rejestracji samochodu ciężarowego była obowiązująca przez prawie 3 lata. I właśnie na podstawie tej decyzji (o rejestracji samochodu ciężarowego) podatnik podejmował różne, ważne plany i decyzje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie organu strona nie wskazała na czym zarzucane naruszenie prawa polegało, co zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa jest niedopuszczalne. O tym, iż przedmiotowy samochód należy uznać za samochód osobowy, a nie ciężarowy, świadczy brak świadectwa homologacji, a także dokonanie przeróbek w tym samochodzie już po zawarciu umowy leasingu, której stroną jest podatnik. Organ podkreślił, iż niezależnie od trybu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawartej w dowodzie rejestracyjnym, którym posługiwała się strona, nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ratach leasingowych i nabywanym paliwie, gdyż stwierdzenie nieważności decyzji, którą przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany jako ciężarowy powoduje, iż decyzja ta nie wywołała skutków prawnych w ogóle. Stwierdzenie nieważności jest aktem deklaratoryjnym, obowiązującym z mocą wsteczną, a więc nawiązującym do stanu prawnego z dnia wydania wadliwej decyzji. Nie może ona zatem stanowić podstawy wydania kolejnej decyzji. Organ wskazał, iż w myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja oparta została na kompetentnym rozstrzygnięciu sprawy sądu lub innego organu, czyli rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych. Skoro zatem stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego stanowiącego podstawę wydania dowodu rejestracyjnego, którym strona posługiwała się w czasie obowiązywania umowy leasingu, istniały przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zarejestrowania samochodu. Ponieważ zmiana klasyfikacji tego samochodu z osobowego na ciężarowy była nieprawidłowa, samochód ten nigdy nie był samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania wytycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. oraz powołanego w skardze pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r. Orzeczenie nieważności decyzji rejestrującej wywołało skutek powrotu do stanu prawnego sprzed jej wydania (określenie samochodu jako osobowy), czego konsekwencją musiało być uchylenie kolejnej decyzji o rejestracji, stąd też przyjąć należy, że dokonana przeróbka nie została ostatecznie stwierdzona wymaganym wpisem do dowodu rejestracyjnego . Z kolei zarzut pozostawania wszystkich działań administracyjnych związanych z przedmiotowym samochodem poza strefą działania strony i jego czynności związanych z działalnością gospodarczą nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając przedmiotową skargę kasacyjną w tym zakresie stwierdzić należy, iż wniosek kasacyjny sformułowany został nieprawidłowo - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Niestaranność autora skargi kasacyjnej w tym zakresie należy ocenić negatywnie. Kolejnym z podstawowych dla konstrukcji skargi kasacyjnej przepisem jest art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiący, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Przy czym wskazać należy, że powołanie w petitum skargi kasacyjnej jedynie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie strona zarzuca, jak i bez podania, dlaczego sposób interpretacji danego przepisu przez Sąd I instancji został uznany za błędny, nie zasługuje na aprobatę. Podstawy kasacyjne, ze względu na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, powinny być sformułowane w sposób jak najbardziej precyzyjny, żeby nie było konieczności dociekania, których przepisów naruszenie strona zaskarżonemu orzeczeniu zarzuca. W przedmiotowej skardze kasacyjnej strona dopiero w uzasadnieniu wskazuje, iż w jej ocenie Sąd I instancji naruszył art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 8. Rozpatrując powyższy zarzut - przy czym podkreślić należy, iż powołany przepis jest jedynym, którego naruszenie strona zarzuca - wskazać trzeba, iż sposób jego sformułowania wskazuje na chęć podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, iż Sąd naruszył art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że sporny samochód był samochodem osobowym. Tymczasem ustalenia faktyczne w sprawie można zwalczać jedynie poprzez zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W braku podniesienia takich zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego dokonuje kontroli procesu subsumcji pod konkretny przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie oznacza to, iż przy braku skutecznego podważenia ustalenia organów, iż sporny samochód jest samochodem osobowym, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znajduje bez wątpienia zastosowanie, przepis ten bowiem wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (podatnik nie podnosił, iż wchodzi w rachubę jeden z wyjątków przewidzianych w tym przepisie). Brak postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) powoduje, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej jest tok rozumowania, w wyniku którego organy oraz Sąd I instancji doszły do wniosku, iż sporny samochód jest samochodem osobowym. Na marginesie jedynie wskazać można, iż argument autora skargi kasacyjnej o tym, że stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji samochodu nie może mieć znaczenia dla podatnika, bowiem decyzja ta obowiązywała przez trzy lata, świadczy o zupełnym niezrozumieniu przez pełnomocnika strony instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezasadny. 9. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 10. Natomiast nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej (art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż z odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wynika, iż organ jest reprezentowany przez pełnomocnika, a tym samym nie zostały przezeń poniesione jakiekolwiek niezbędne koszty postępowania kasacyjnego (art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).