I FSK 2170/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 344/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.546.2017.1.AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 344/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Gminy P. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Gmina - świadcząc przez własne jednostki organizacyjne (przedszkola, szkoły podstawowe, żłobek) usługi sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach - jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W sporze tym Sąd w części przyznał rację Skarżącej. Stwierdził, że realizując ww. świadczenia na rzecz uczniów oraz dzieci w przedszkolach i żłobkach Gmina wypełnia zadania własne w zakresie edukacji oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, a pobierając z tego tytułu opłaty występuje jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą. W opisanych przypadkach nie dochodzi przy tym do naruszenia zasad konkurencji, gdyż opisane usługi adresowane są do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów, a ponadto korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Jednakże analogiczne usługi wykonywane na rzecz personelu pedagogicznego w placówkach oświatowych (żłobkach), zdaniem Sądu, nie wiążą się już ściśle z realizowaniem przez Gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów (opieką nad dziećmi). Nie daje to więc podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi pedagogicznemu może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112"), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia dzieci w żłobkach, wychowanków w przedszkolach oraz uczniów w stołówkach szkolnych, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina, świadcząc odpłatnie powyższe usługi (prowadząc działalność gospodarczą), jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 4.3. Przechodząc do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Gminy, polegających na zapewnieniu usług wyżywienia dzieci w stołówkach szkolnych, przedszkolnych oraz w żłobkach, za które to działania Gmina pobiera określone opłaty. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zagadnienie powyższe było dotychczas niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19, istota stanowiska przedstawionego w ww. zakresie w przywołanych orzeczeniach sprowadza się do tezy, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu m. in. do wskazanych opłat z tytułu wyżywienia dzieci w placówkach oświatowych i żłobkach. Wykonuje bowiem ww. działania w ramach swojego imperium, a ponadto nie działa na zasadach rynkowych (mogących zakłócać reguły konkurencji). Wniosek ten wsparty został systemową analizą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów normujących zadania publicznoprawne samorządu gminnego w zakresie edukacji oraz organizacji opieki nad dziećmi w żłobkach (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.], ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.], dalej "Prawo oświatowe"), ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 603], dalej "ustawa żłobkowa"). 4.4. Należy jednocześnie podkreślić – na co wskazuje treść wymienionych powyżej orzeczeń - że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie jest ugruntowane, a co więcej znane organowi, jako że we wszystkich sprawach (z wyjątkiem jednej), w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego. Z tych zatem względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestać zasadniczo można na odesłaniu do wywodu przedstawionego w ww. orzeczeniach, który skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własny, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania go w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 4.6. Mając jednak na uwadze konsekwentnie podtrzymywaną w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentację organu, koncentrującą się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń, ich realizowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci korzystających z wyżywienia w stołówkach szkolnych, przedszkolnych czy gminnych żłobkach, przypomnieć jedynie należy, że odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie zmienia wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym. Kwestię pobierania opłat precyzują przepisy prawa, tj. art. 106 ust. 1 i 2 Prawa oświatowego – w odniesieniu do szkół i przedszkoli oraz art. 58 i 59 ustawy żłobkowej – w odniesieniu do wyżywienia w żłobkach. Przepisy te nie przewidują możliwości indywidualnego ustalenia ceny, a jedynie możliwość zwolnienia z jej ponoszenia w określonych przypadkach, a także określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając przedmiotowe opłaty, działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Ponadto nie można uznać, że Gmina, zapewniając wyżywienie w żłobku oraz placówkach oświatowych, działa na zasadach wolnorynkowych (a nie jako organ władzy realizujący działalność statutową), a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. 4.7. Na zakończenie należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i z tych powodów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił rozpoznawaną skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz