VIII SA/Wa 531/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2020 r. numer [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia M. P. (dalej: "skarżąca", "zobowiązana") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 256; dalej: "k.p.a.") uchylił to postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia obowiązku na skutek jego przedawnienia za nieuzasadniony i orzekając co do istoty stwierdził jego niedopuszczalność, w pozostałej zaś części utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Jako podstawę prawną postanowienia DIAS wskazał nadto treść art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 oraz art. 34 § 4 i § 5 i art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: " u.p.e.a."). Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] lutego 2019r. (nr [...]), obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") z [...] sierpnia 2014r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018r. W celu wyegzekwowania należności objętej ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny: - zawiadomieniem z [...] lutego 2019r. dokonał zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R., które wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] lutego 2019r. zostało doręczone zobowiązanej [...] lutego 2019r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] lutego 2019r.; - zawiadomieniem z [...] lutego 2019r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w [...] S.A., doręczonego skarżącej [...] lutego 2019r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] lutego 2019r.; w odpowiedzi [...] S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na inne zajęcia; - zawiadomieniem z [...] lutego 2019r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] w S., które zostało doręczone zobowiązanej [...] lutego 2019r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] lutego 2019r.; w odpowiedzi na zajęcie Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz ww. Pismem z [...] lutego 2019r., na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a. skarżąca wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego, wnosząc o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji oraz jej umorzenie. Podniosła, że prawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 72/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") uchylił decyzję w podatku dochodowym za 2006r., a z mocy art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Dotychczas nie wydano jednak w sprawie decyzji drugiej instancji, zatem brak jest podstaw do jej wykonania. Dodała, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006r. uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia nie został ani przerwany, ani zawieszony, przez co nie można twierdzić, że postępowanie karne-skarbowe zakończy się prawomocnie. Nadto do dnia dzisiejszego nie postawiono skarżącej zarzutów, przez co karalność czynu uległa przedawnieniu. Nie można zatem przyjąć, że bieg terminu przedawnienia jest nadal wstrzymany. W kontekście ww. okoliczności skarżąca wskazała, że zarzuty są zasadne. Postanowieniem z [...] listopada 2019r., Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu wniesionych zarzutów uznał je za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego przedmiotowym w sprawie tytułem wykonawczym na skutek jego przedawnienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że kwestia przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. była już przedmiotem analizy Dyrektora IAS w decyzji z [...] sierpnia 2018r. (nr [...]), który uznał, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem [...] grudnia 2011r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została powiadomiona pismem z [...] listopada 2012r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2012r. Dodał również, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone [...] marca 2018 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. uległ zawieszeniu przed dniem [...] grudnia 2012r. na okres 6 lat i [...] dni. Stąd przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, zaś ewentualne przedawnienie zaległości może nastąpić z dniem [...] marca 2019r. Nadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym organ egzekucyjny wyjaśnił, że obecnie z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] lutego 2019r. w związku ze skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. i zajęciem świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego w ZUS Oddział w R., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku NUS wyjaśnił natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2015r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 72/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA, w sprawie VIII SA/Wa 72/15, a DIAS ponownie rozpoznając odwołanie skarżącej, decyzją z [...] sierpnia 2018r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zatem obowiązek jest wymagalny i wynika z ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu. Ponadto nie nastąpiło odroczenie terminu wykonania obowiązku, ani też rozłożenie spłaty zaległości na raty. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego organ egzekucyjny wyjaśnił, że zastosowane w sprawie środki egzekucyjne mieszczą się w katalogu środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W związku z powyższym zarzut ten jest niezasadny. Podobnie za nieuzasadniony uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zauważając, że skarżąca w tym względzie nie skorzystała z możliwości wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dostrzegając, że przedmiotowy w sprawie tytuł wykonawczy zawiera wszystkie obowiązkowe elementy, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uznanie zarzutów za zasadne podniósł w uzasadnieniu, że skoro w chwili wszczęcia postępowania nie było sporządzonego protokołu kontroli, który uprawdopodabniałby niewykonanie zobowiązania podatkowego, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest nieskuteczne. Zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dodatkowo wskazał, że treść zawiadomienia podatniczki była na tyle nieczytelna, że nie wynikało z niego, o które zobowiązania chodzi, o jakie czyny oraz w jaki sposób wiążą się one z osobą podatniczki. Skoro zatem do okresu przedawnienia nie toczyło się postępowanie karno - skarbowe, a zawiadomienie miało jedynie charakter prowadzący do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to uznać należy, iż zobowiązania podatkowe wygasły. W konsekwencji również, dokonane w 2019r. zajęcia jako dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej nie wywołują żadnych skutków prawnych. Z ww. powodów w ocenie pełnomocnika skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne, a nadto powinno zostać doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi strony, tj. p. P., nie zaś skarżącej osobiście. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jak również zakreślił jej ramy prawne wskazując na treść art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 4 u.p.e.a. Przypomniał, że jak wynikało z ustaleń faktycznych, skarżąca wniosła w niniejszej sprawie do postępowania egzekucyjnego zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., powołując się m.in. na wyrok WSA, sygn. akt VIII SA/Wa 72/15 uchylający decyzję wymiarową w podatku dochodowym za 2006r. i art. 152 ppsa wstrzymujący wykonanie tej decyzji do chwili jego uprawomocnienia się. Wskazała, że wyrok jest prawomocny, ale nie wydano w sprawie decyzji drugiej instancji, zatem brak jest podstaw do jej wykonania. Zdaniem DIAS, wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut jest niedopuszczalny, gdyż jak wynika z akt sprawy był on już przedmiotem decyzji DIAS z [...] sierpnia 2018r. (nr [...]), w której organ ten szczegółowo odniósł się do tej kwestii i wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. został zawieszony z dniem [...] grudnia 2011r. na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona pismem z [...] listopada 2012r. (nr [...]), doręczonym w dniu [...] grudnia 2012r. Przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone [...] marca 2018r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania uległ zawieszeniu przed dniem [...] grudnia 2012r., a okres zawieszenia trwał od dnia [...] grudnia 2011r. do dnia [...] marca 2018r. i wynosi 6 lat i [...] dni, wobec czego przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu (data przedawnienia to [...] marca 2019r.). Z tych względów, organ I instancji w ocenie DIAS zobowiązany był do stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W tej części procedowanie w zakresie zarzutu, o którym mowa stało się bezprzedmiotowe, wobec czego za zasadne organ odwoławczy uznał uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uznania zarzutu wygaśnięcia obowiązku na skutek jego przedawnienia za nieuzasadniony i orzeczenie co do istoty w tej części, uznając niniejszy zarzut za niedopuszczalny (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Zauważył także, że skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ zawieszeniu, to wbrew przeświadczeniu skarżącej również czynności egzekucyjne podejmowane przez organ egzekucyjny, skutkowały dalszym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W pozostałym zakresie DIAS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego i wniesione zarzuty uznał za niezasadne. Dodał, że egzekwowany obowiązek wynika z decyzji DUKS z [...] sierpnia 2014r. DIAS bowiem, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z zakończonym, wyrokiem NSA z 13 marca 2018r. sygn. akt II FSK 158/16 postępowaniem sądowym, utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy, a z akt sprawy nie wynika, aby nastąpiło odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy też rozłożenie spłaty na raty. Obowiązek ten jest zatem nadal wymagalny i podlega egzekucji. W sprawie, zdaniem DIAS, nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności egzekucji (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 3 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gl 1044/14, WSA w Warszawie z 8 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2006/14) w zw. z treścią art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a zastosowane środki egzekucyjne mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i zostały prawidłowo zastosowane. Zastosowane środki egzekucyjne zostały uregulowane w art. 80 i art. 79 § 1 u.p.e.a. Były najwłaściwsze do realizacji celu egzekwowanego obowiązku. Skarżąca nie wskazała również uzasadnienia dla wniesionego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tzn. których wymogów nie spełnia wydany w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji. Zarzut ten uznano zatem za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia treści art. 33 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w związku z egzekucją przedawnionego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazał na treść uchwały NSA z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18 argumentując, że w niniejszej sprawie w związku z tą uchwałą nie był badany aspekt ustanowienia pełnomocnika w sprawie i jego ewentualnego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz treści i formy zawiadomienia o tym zawieszeniu. Wskazał, że skarżąca w postępowaniu kontrolnym była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie J. P. (właściciela biura rachunkowego), ustanowionego w dniu [...] września 2010r., który reprezentował skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego do [...] lipca 2013r., kiedy to zastąpił go doradca podatkowy M. R.. J. P. nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta może zaś mieć kluczowy wpływ na wymagalność egzekwowanego obowiązku, który zdaniem pełnomocnika skarżącej uległ przedawnieniu w związku z wystąpieniem ww. okoliczności. Wszelkie pisma w trakcie postępowania kontrolnego DUKS doręczał za pośrednictwem pełnomocnika. Dlatego też skierowanie zawiadomienia o postępowaniu kks do podatniczki nie wywołało skutków prawnych w świetle ww. uchwały. Stawiany obecnie zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie był dotychczas oceniany w żadnym postępowaniu podatkowym czy sądowo-administracyjnym. Nie weryfikowano komu doręczono zawiadomienie, w jakiej formie i jaki wpływ na przedawnienie ma to, że zawiadomienia nie doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zarzut jest niedopuszczalny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Uznał, że podnoszone w sprawie okoliczności pozostają bez wpływu na treść dokonanej przez organ nadzoru oceny zarzutu przedawnienia, albowiem okoliczność ta nie była podnoszona w zgłoszonych przez skarżącą zarzutach do postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści skargi na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania za niedopuszczalny zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez skarżącą w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do uznania niedopuszczalności tego zarzutu z uwagi na to, iż w postępowaniu wymiarowym nie był analizowany wpływ faktu ustanowienia pełnomocnika w sprawie na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz treść i forma zawiadomienia o tym zawieszeniu. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji szczegółowego odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r. do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż wskutek zawieszenia biegu tego terminu zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, czyni ten zarzut na etapie postępowania egzekucyjnego niedopuszczalnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał zaś, iż podnoszone przez skarżącą okoliczności braku analizy wpływu ustanowienia pełnomocnika w sprawie oraz treści i formy zawiadomienia na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem okoliczność ta nie była podnoszona w złożonych przez zobowiązaną zarzutach. Odnosząc się do tak zakreślonego zakresu sporu wskazać wypada, iż jednym ze środków ochrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym jest możliwość zgłoszenia zarzutów wymienionych w treści art. 33 § 1 u.p.e.a. (w okolicznościach niniejszej sprawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020r.) Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. we wskazanym wyżej brzmieniu, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Zarzuty te stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów tymczasem ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. (także w okolicznościach niniejszej sprawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020r.) Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Jak słusznie wskazały orzekające w sprawie organy, zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Trafnie jednocześnie wskazano, iż w przypadku gdy ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym nie zachodzi potrzeba formalnego wypowiedzenia się wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Jak bowiem wynika z Uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/06: "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe." Jednocześnie, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020r., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy przypomnienia wymaga, że skarżąca korzystając z ochrony przewidzianej w art. 33 § 1 u.p.e.a., zgłosiła pismem z [...] lutego 2019r. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., wnosząc o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji oraz jej umorzenie. W piśmie tym wskazała na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, które zostało wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako jedną z okoliczności mogących stanowić podstawę do zgłoszenia zarzutu. Egzekwowany obowiązek dotyczy bowiem zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. W piśmie z dnia [...] lutego 2019r., zawierającym zarzuty skarżąca nie wskazuje na bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wadliwość doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu z powodu doręczenia z pominięciem pełnomocnika oraz treści i formy tego zawiadomienia, zaś argumentacja ta pojawiła się po raz pierwszy w zażaleniu i została powtórzona w skardze. W piśmie, o którym mowa skarżąca wskazuje jednak, iż bieg terminu przedawnienia nie został ani przerwany, ani zawieszony, a zobowiązanie uległo przedawnieniu. Powyższe sprawia, że zarzut przedawnienia z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. został niewątpliwie zgłoszony i obligował orzekające w sprawie organy do jego kompletnej oceny, tak co do jego ewentualnej niedopuszczalności, jak i w przypadku braku podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, dokonania oceny czy jest zasadny. Z uwagi na argumentację zażalenia odniesienie się do okoliczności wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zawiadomienia z pominięciem pełnomocnika i treść zawiadomienia oceny tej winien w szczególności dokonać organ odwoławczy. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia powołując się na dokonanie oceny co do biegu terminu przedawnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. W tym miejscu wskazać należy, że jak słusznie podnosi organ odwoławczy zarzut przedawnienia w sprawie podlegał ocenie w postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją DIAS z [...] sierpnia 2018r. utrzymującą w mocy, w wyniku ponownie rozpatrzonego odwołania skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2014r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 6 listopada 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 72/15 uchylającym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poprzednio wydaną w sprawie. NSA wyrokiem z 13 marca 2018r. w sprawie sygn. akt II FSK 158/16 skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 72/15 oddalił. W powołanych wyrokach sądy zajęły stanowisko w kwestii przedawnienia. WSA zgodził się ze skarżącą, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia w trybie zabezpieczenia, gdyż zajęcia nie stanowią zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Jednakże podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku ze wszczęciem [...] grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika US pismem z [...] listopada 2012 r., doręczonym jej [...] grudnia 2012 r. Jednocześnie za nietrafne uznał poglądy skarżącej, że przeszkodą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest brak decyzji określającej wysokość podatku czy też innych wiążących ustaleń organów podatkowych w tej sprawie. Podobnie do kwestii tej odniósł się także NSA rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Podkreślenia wpierw jednak wymaga, że wówczas skarżąca, wywodziła, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być jedynie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonywaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji, ale i jak wskazała w przed sporządzeniem protokołu kontroli czy protokołu badania ksiąg - nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poglądu tego nie podzielił jednak NSA wywodząc, że w art. 70 § 6 pkt 1 Op brak jest wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 Op. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Op. NSA wskazał, iż koniecznym jest podkreślenie, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości, niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op, ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna. NSA dodał również, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się odpowiednie postępowanie karnoskarbowe. Zaznaczył, że kwestia zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie podlega ocenie sądu administracyjnego. Tym samym NSA podzielił wywody WSA w kwestii oceny zarzutu przedawnienia skarżącej. Zauważyć jednocześnie wypada, iż nie podlegały wówczas, jak i w decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r., ocenie okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania wskazywane obecnie, na etapie postępowania egzekucyjnego. Obecna argumentacja opiera się na treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Skarżąca wskazuje bowiem, że w postępowaniu kontrolnym była reprezentowana przez pełnomocnika, który nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wywodzi z tego, iż skierowanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do skarżącej nie wywołało skutków prawnych co oznacza, że w sprawie nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem egzekucji. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zgłaszany przez skarżącą zarzut przedawnienia spowodowanego wskazywanymi obecnie okolicznościami, które nie były objęte oceną, był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Celem powyższego przepisu jest bowiem uniemożliwienie badania w postępowaniu egzekucyjnym okoliczności, które podlegały badaniu w postępowaniu rozpoznawczym, zakończonym ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem. Taka sytuacja nie występuje jednak w okolicznościach niniejszej sprawy. Podnoszone obecnie przez skarżącą okoliczności, w świetle Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sprawie sygn. akt I FPS 3/18 mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie zgłoszonego przez skarżącą w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu przedawnienia i powinny zostać zbadane. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie miał na względzie treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że organom i sądom nie wolno formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądowym, lecz są one zobowiązane do podporządkowania się temu orzeczeniu w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu zasada związania organu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania nie ma jednak charakteru absolutnego. Ocena prawna traci bowiem moc wiążącą w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 1 września 2010 r., sygn. akt IOSK 920/10). Nadto, jak wskazano w uchwale NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, jeżeli pogląd wyrażony w uchwale poszerzonego składu NSA jest nie do pogodzenia z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego orzeczenia sądowego, to ocena ta oraz wskazania tracą moc z uwagi na pierwszeństwo wiążącego wszystkie składy sądów administracyjnych poglądu przyjętego w uchwale NSA. Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że możliwe w okolicznościach niniejszej sprawy jest dokonanie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do obecnie wskazywanych kwestii w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Podkreślenia przy tym wymaga, że obecnie wskazywane okoliczności dotyczące przedawnienia egzekwowanego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania podatkowego nie stanowiły przedmiotu badania NSA w wyroku z 13 marca 2018r., sygn. akt II FSK 158/16. Tym samym, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie poprzez uznanie, iż wystąpiła niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Odnośnie zaś pozostałych zarzutów egzekucyjnych Sąd podziela ocenę dokonaną przez orzekające w sprawie organy. Z treści skargi nie wynika także, aby ocena ta przez skarżącą była kwestionowana. Ponownie rozpoznając sprawę obowiązkiem organu będzie zatem uwzględnienie powyższych wywodów, w szczególności poglądu NSA wyrażonego w powołanej wyżej uchwale i ponowna ocena zgłoszonego przez skarżącą zarzutu egzekucyjnego z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na możliwość przedawnienia egzekwowanego obowiązku w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym. Z tych względów, po rozpoznaniu zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.