I FSK 2042/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 437/17 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2016 r. nr 2201-PT3.4213.318-323.2016, PT3/4213-289-294/16/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 437/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę K.R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiając dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny w należyty sposób, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tymczasem zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), czego nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do argumentów dotyczących nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym kluczowych świadków [...], którzy mogliby wnieść nowe, istotne informacje do sprawy "pozwalające dokładniej ustalić" jej stan faktyczny. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było też podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 6. Spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą do zakwestionowania Skarżącemu przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwa podmioty H.J. oraz M.U. Organy przyjęły, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Zatem dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, konieczne jest, by faktury dokumentujące te transakcje były rzetelne podmiotowo i przedmiotowo. Powyższe warunki materialnoprawne wyznaczały zakres istotnych ustaleń faktycznych, na okoliczność których przeprowadzone podstępowanie dowodowe było przedmiotem zarzutów procesowych. 7. Formułując zarzuty w skardze kasacyjnej Skarżący podniósł naruszenie art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 3 § 1, art. 145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z kolei art. 121 O.p. formułuje zasadę zaufania i informowania stron postępowania. Powołane przepisy mają charakter klauzul generalnych i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona zasadne jest powiązanie tak sformułowanych zarzutów z zarzutami naruszenia precyzujących je przepisów. Realizując taki obowiązek Skarżący wskazał na art. 180 § 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 187 § 1 O.p. (zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 191 O.p. nakładający na organ obowiązek oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 8. Uzasadniając zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 176 P.p.s.a., Skarżący podniósł, że nie akceptuje stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku konieczności wyjaśnienia "charakteru relacji pomiędzy H.J. a tzw. "panem Zbyszkiem" z tego tylko powodu, iż nie wskazał on danych tego ostatniego. Zdaniem Skarżącego przeprowadzenie dowodów ze wskazanych świadków pomogłoby wyjaśnić i ustalić, że osoba ta wykonywała usługi w imieniu wystawcy faktury. Skarżący kwestionował ocenę spornych faktur wystawionych przez H.J. w sytuacji, gdy osoba ta potwierdziła (pisemnie) wykonanie usług a sporne faktury ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych. Nadto podniósł, że błędnie oceniono zeznania F.B., jako niepotwierdzające wykonania kwestionowanych usług. Za całkowicie nietrafne uznał rozważania Sądu pierwszej instancji, że nie dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu rzetelności kontrahentów, których faktury zakwestionowano, albowiem były to podmioty o dobrej opinii na lokalnym rynku usług. 9. W odniesieniu do faktur wystawionych przez M.U., prowadzącego działalność pod firmą U., Skarżący podniósł, że osoba ta ostatecznie nie wykluczyła możliwości wykonania spornych usług, natomiast braki w jego dokumentacji podatkowej wyjaśnił tym, że kontrahent ten "w kluczowym okresie prawdopodobnie uchylał się od opodatkowania, a skoro tak, to jest oczywiste, że w jego interesie było niewyjawianie przed organami państwowymi jakichkolwiek okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, że wykonywał działalność gospodarczą – działalność ta musiałaby bowiem podlegać opodatkowaniu". 10. Przytoczona wyżej argumentacja stanowiła uzasadnienie dla zarzutu naruszenia przedstawionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając zarzuty procesowe odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, w pierwszej kolejności w przedmiocie faktur wystawionych przez H.J., autor skargi kasacyjnej swoje stanowisko oparł na wykreowanych przez siebie założeniach, z których wywiódł, że nie ma podstaw do kwestionowania przedmiotowych faktur. 11. Tymczasem argument, że H.J. potwierdził wystawienie kwestionowanych faktur i odprowadził z tego tytułu należny VAT (co wypełniało dwa pierwsze punkty wymienione na str. 8 skargi kasacyjnej) nie mógł być przesądzający dla oceny transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Nie potwierdza również takiej oceny postawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pytanie retoryczne: "jaki interes miałby H.J. w poświadczeniu nieprawdy co do prawidłowo rozliczonych usług, wykonywanych na rzecz Skarżącego". Zasady doświadczenia życiowego pozwalają na uwzględnienie rozpoznanego zjawiska patologicznego w rzeczywistości gospodarczej polegającego na "kupowaniu" tzw. faktur kosztowych, a więc faktur pozwalających obniżyć dochód do opodatkowania. Od takich faktur, które podlegają zaewidencjonowaniu, zwykle płacony jest VAT a strony takiej "transakcji", co oczywiste, ją potwierdzają. Stąd dopiero całokształt okoliczności towarzyszących danej transakcji decyduje o ich ocenie. 12. W kontekście powyższych argumentów istotne pozostają więc okoliczności, które zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, potraktowane zostały jako przesądzające dla oceny, że faktury wystawione przez H.J. nie odzwierciedlały rzeczywistych usług pomiędzy tymi podmiotami, mimo przyznania tej okoliczności przez H.J. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające zawarcie i wykonanie umowy w przedmiocie usług (umowy, kosztorysy, protokoły odbioru robót). Wyjaśnienia pisemne Skarżącego wskazywały, że posiada on minimalną wiedzę na okoliczność realizowania spornych usług, wyboru i znajomości wykonawcy, mimo, że wysokość wynagrodzenia (ok. 400.000 zł), nie miała waloru symbolicznego. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie, a w pisemnych odpowiedziach na pytania organu podatkowego podawał bardzo ogólnikowe informacje, wykazując się tym samym małą wiedzą w tym zakresie. Jednocześnie wyjaśnienia Skarżącego, że rzadko przebywał w miejscu świadczenia usług albowiem bardziej intratne transakcje, wymagające jego obecności w G., traktował priorytetowo a nadto nie miał wiedzy o pracach elektrycznych - pozostają niespójne z wykazanym brakiem dbałości, właśnie ze wskazanych powodów, o formalną (pisemną) stronę umowy dotyczącej realizacji usług. 13. Również zeznania M.J. i F.B., którzy wskazani zostali jako wykonawcy usług, nie potwierdziły jednoznacznie, że usługi takie zostały rzeczywiście wykonane. Nawet Skarżący w swoich założeniach (pkt. 4), powołując się na zeznania F.B., przyznał, że świadek "nie zaprzeczył możliwości wykonania prac u Skarżącego, choć też ich nie potwierdził". A rozwijając tę argumentację wskazywał – podważając "profiskalną" interpretację zeznań świadka przez organy, że ten "mógł mieć interes w unikaniu jasnej odpowiedzi na pytanie o pracę na nieruchomości Skarżącego – nie miał on bowiem uprawnień do wykonywania prac elektrycznych, a prace te najprawdopodobniej wykonywał". Wykonania prac nie potwierdziły również oględziny miejsca ich realizacji. W efekcie dla zaakceptowania stanowiska Skarżącego, że wskazane dowody osobowe potwierdziły wersję o rzetelności faktur wystawionych przez H.J., należałoby przyjąć za prawdziwe również wszystkie podane założenia, co nie odpowiada zasadom dowodzenia. 14. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący braku przeprowadzenia postępowania na okoliczność, że faktycznie prace objęte spornymi fakturami wykonywał "pan Zbyszek", którego danych Skarżący nie potrafił podać domagając się prowadzenia dalszego postępowania na tę okoliczność. Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostawała rozbieżność prezentowana przez samego Skarżącego, który w trakcie kontroli podatkowej za grudzień 2011 roku, gdzie analizowana faktury wystawione przez H.J. wskazywał, że nie zna firmy "pana J.", wartości na fakturach są zawyżone i "nie wiem dlaczego pan Zbyszek dał mi takie faktury. Nie wiem czy był on ich pracownikiem czy podwykonawcą". Zeznanie tej treści złożone zostało 14 marca 2012 roku a w zakresie rozliczeń za grudzień 2011 roku Skarżący złożył korektę. W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej października i listopada 2011 roku (okresów wcześniejszych) Skarżący stał na stanowisku, że zna i wybrał firmę H.J. a pan Zbyszek mógł być podwykonawcą. 15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezrozumiałe należało uznać stanowisko Skarżącego zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "nie znał personaliów "pana Zbyszka", jednak możliwe jest, że przeprowadzenie dowodu z zeznań osób wskazanych przez Podatnika podczas przesłuchania z 14 marca 2012 r. (tj. osób, które były pracownikami Skarżącego w okresie wykonywania spornych robót i pracowały wówczas w Kamienicy Szlacheckiej spotykając się z osobami wykonującymi owe roboty – tj. [...] dostarczyłoby dodatkowych dowodów na to, że sporne prace wykonywane były przez "firmy" H.J. i M.U. za pośrednictwem "pana Zbyszka". Skoro dane "pana Zbyszka", zdaniem Skarżącego można było ustalić pytając o nie jego pracowników, rodzi się oczywiste pytanie – dlaczego Skarżący nie wykorzystał sam takiej możliwości. W świetle zasad doświadczenia życiowego rodzi się też oczywista odpowiedź, że dowody te niczego by do sprawy nie wniosły, poza przedłużeniem postępowania. W tym kontekście ocena Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe było zupełne dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych, przy aprobacie pominięcia ww. wniosków dowodowych na rzecz zidentyfikowania osoby "pana Zbyszka" jest prawidłowa i uzasadniona. 16. Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania skierowane do ustaleń związanych z zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.U. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że powyższy wniosek uzasadniała mała wiedza Skarżącego o transakcjach zakupu usług i towarów koniecznych do ich wykonania, brak jakichkolwiek pisemnych potwierdzeń wykonania prac, mimo ich znacznej wartości (ponad 580.000 zł), brak w ewidencji podatkowej kontrahenta dowodu na przedmiotową sprzedaż dotyczącą tylko listopada 2011 r. (w deklaracji VAT-7 nie wykazano żadnych dostaw ani zakupów związanych z usługami, nie odprowadzono podatku należnego), nadto kontrahent nie wykazał się żadną infrastrukturą odpowiednią dla realizacji transakcji (siedziba firmy mieści się w mieszkaniu) ani w inny sposób nie wyjaśnił możliwości wykonania usług z użyciem dużej ilości kabli elektrycznych. Kontrahent nie do końca zresztą potwierdził ich wykonanie, szczególnie, że przebywał w tym okresie w Niemczech, nie potrafił wskazać żadnych pracowników, przy udziale których ewentualnie mógłby wykonać usługi. 17. Skarżący zarzutami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie podważył powyższych okoliczności faktycznych. Wyjaśniając niesporne ustalenie, że kontrahent ten nie wykazał spornych faktur w ewidencji podatkowej, Skarżący podniósł, że " M.U. w kluczowym okresie prawdopodobnie uchylał się od opodatkowania, a skoro tak, to jest oczywiste, że w jego interesie było niewyjawianie przed organami państwowymi jakichkolwiek okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, że wykonywał działalność gospodarczą – działalność ta musiałaby bowiem polegać opodatkowaniu". Takie uzasadnienie dla podważenia ustaleń faktycznych organów na okoliczność transakcji zdziałanych z tym kontrahentem zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji, który dostrzegł, że argument taki nie podważa oceny wszystkich okoliczności, które – ujęte łącznie – wpłynęły na ocenę o braku wykazania, że transakcje takie, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie miały miejsca. 18. W efekcie, poza spornymi fakturami, Skarżący nie przedstawił w sprawie żadnego dowodu, który potwierdziłby realizację przedmiotowych usług. Skarga kasacyjna stanowi jedynie próbę podważenia ustaleń jednak nie w oparciu o wiarygodne dowody lecz, jak to podniesiono wyżej, założenia przyjęte przez Skarżącego, które nie znajdują żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji zarzuty opisane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. 19. Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określonego jako "nieodniesienie się w uzasadnieniu do argumentów dotyczących nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym kluczowych świadków [...], którzy mogliby wnieść nowe istotne informacje do sprawy, pozwalające dokładniej ustalić stan faktyczny.", Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony albowiem zarzut ten zmierza bezpośrednio do zakwestionowania ustaleń faktycznych wobec niekompletności, zdaniem Skarżącego, zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym może uzasadniać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. (tak został oceniony wyżej), jednak nie uzasadnia naruszenia przepisu dotyczącego ustawowych wymogów uzasadnienia wyroku. 20. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie powołanego przepisu wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie takie ma przy tym charakter informacyjny wobec stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich punkt odniesienia dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom analizowanego przepisu. 21. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).