I GSK 2311/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Zofia Borowicz Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Oddział w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 277/05 w sprawie ze skargi [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od [...] Oddział w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/GI 277/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 grudnia 2004 r., nr [...], wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 30 września 2004 r., nr [...]. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne (dokument SAD z dnia 26 października 2001 r., nr [...]), dotyczące preparatów spożywczych i leków przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych pierwotnie procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, jest nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, a w konsekwencji - także w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, deklarowaną przez spółkę wartość celną towarów należało skorygować, poprzez uwzględnienie w jej ramach także udzielonych przez eksportera rabatów i upustów, obniżających zafakturowaną należność eksportera. Dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Ocena taka została sformułowana w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie strony skarżącej i w miejscu lokalizacji składu celnego. Ujawniono wówczas, że spółka sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do słowackiej firmy, która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez PGF S.A. za zakupione towary. Do faktur wystawiane były noty kredytowe, w których S. a.s. udzielała rabatu finansowego z tytułu prowadzenia składu celnego oraz upustu stanowiącego premię od wartości sprzedanych towarów w danym miesiącu rozliczeniowym. Działania takie wynikały z postanowień łączącej PGF S.A. z firmą S. a.s. umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia 31 grudnia 1999 r., do której sporządzono dwa aneksy. W art. 8 tej umowy ustalono między innymi, że odbiorca (PGF S.A.) dostarczy wysyłającemu (S. a.s.) raport sprzedaży i magazynowania produktów, najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. Odbiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz dostawcy kwoty wynikającej z tego raportu, w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2. umowy). Z kolei art. 11.1. umowy - zmieniony aneksem obowiązującym od dnia 28 stycznia 2000 r. - stanowił, iż miesięcznie wynagrodzenie odbiorcy z tytułu składu celnego wynosi 4% wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dostawca zapewnił dodatkowo odbiorcy 1% premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Zgodnie z umową, S. a.s., na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży nr [...], za okres od 30 września 2001 r. do 31 października 2001 r., wystawiła fakturę z dnia 5 listopada 2001 r., nr 5/3 [...] oraz odnoszącą się do tej faktury notę kredytową z dnia 9 listopada 2001 r., w której wykazany został 5% upust. PGF S.A. przekazała zaś na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia 5 listopada 2001 r., a kwotą wskazaną w nocie kredytowej. Organy przyjęły w związku z tym, że w przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu 26 października 2001 r., jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego (dla leków z pozycji 2-4), należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upusty wskazane w odnoszącej się do niej nocie kredytowej, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę wskazał, iż przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. zgłoszenie celne uzupełniające z dnia 26 października 2001 r., nr [...] dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 18 do 23 października 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez PGF S.A. w Ł. - Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem, z dniem ich wpisania do rejestru. Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest zatem równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie był wpływ premii i wynagrodzenia udzielonego PGF S.A. przez eksportera na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, wartość celną. Zwracając uwagę na postanowienia zawarte w art. 8.2. i 11.1. umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia 31 grudnia 1999 r. (z aneksami) wiążącej spółkę z firmą S. a.s., Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodził, iż - wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - kwota wskazana w nocie kredytowej pozostaje w ścisłym związku z wartością transakcyjną, a zatem powinna być uwzględniona przy określaniu wartości celnej, skoro wspomniana nota w rzeczywistości obniżała kwotę należności przypadających eksporterowi za sprzedany przez niego towar. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi zatem o cenę ostateczną i rzeczywistą. Tymczasem, zdaniem Sądu, wartość transakcyjna zadeklarowana przez PGF S.A. w zgłoszeniu celnym uproszczonym i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała ona zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Wartością celną towaru była bowiem wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikająca z noty kredytowej (z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym w poz. 2-4). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zauważył ponadto, że z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można wyprowadzić wniosku, iż wartość transakcyjną towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu przewidują mechanizm korygowania ex post wartości celnej podanej w zgłoszeniu, do poziomu wartości celnej mierzonej całkowitą ceną faktycznie zapłaconą lub należną za ten towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w nocie kredytowej wystawionej w dniu 9 listopada 2001 r. wskazano, iż premia w kwocie 1452,70 USD odnosiła się do produktów objętych kontraktem nr [...], który - jak wynika z art. 1.1. umowy konsygnacji i sprzedaży - dotyczy produktów farmaceutycznych. Powyższa kwota dotyczy zatem towarów wykazanych w pozycjach 2-4 zgłoszenia celnego, bowiem w pozycji pierwszej zgłoszono "preparaty spożywcze przygotowane do sprzedaży detalicznej". Z wyliczenia wynika zatem, że wyżej wymieniona kwota stanowi 5% wartości leków wskazanych na fakturze z dnia 5 listopada 2001 r. (10 pozycji z faktury - bez witaminy E w dawkach 100, 200 i 400). W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nietrafną argumentację skarżącej, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objecie go procedurą składu celnego, albowiem wartość wskazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była ona niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się przy tym z zapatrywaniem organów celnych, zgodnie z którym w niniejszej sprawie chodzi o kategorię "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakiej mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Za niezasługujące na uwzględnienie uznał też Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając ram swobodnej oceny dowodów. Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczenie organów celnych w tym zakresie odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, jaki i co do podmiotu. W kwestii zastosowania przepisów proceduralnych, w tym kompetencyjnych, Sąd uznał, że zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawniał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług. P. G. F. S.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wnosząca skargę oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy konsygnacji i sprzedaży; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególne uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. 2) Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać wynagrodzenia i premie otrzymane od eksportera na podstawie art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży z 31 grudnia 1999 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych zagranicznemu kontrahentowi nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie skarżącej wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były postanowienia art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie za prowadzenie składu celnego oraz realizowane akcje promocyjne, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem z zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta. Spółka podkreśliła, że - zgodnie z umową - przyznanie wynagrodzenia i premii następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, wynagrodzenie i premia nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - możliwości proporcjonalnego rozliczania wynagrodzenia i premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii, o których mowa w umowie konsygnacji i sprzedaży. Zdaniem spółki, przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy konsygnacji i sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Wspomniana umowa nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie podniósł, że w sprawie nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur i not kredytowych, wystawianych w oparciu o miesięczny raport sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K., pełnomocnik spółki, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez słowackiego eksportera - firmę S. a.s., na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia 31 grudnia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu 18 października 2001 r. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu 5 listopada 2001 r. firma S. a.s. wystawiła fakturę za towary wyprowadzone ze składu celnego w okresie od 30 września do 31 października 2001 r., a 9 listopada 2001 r. - notę kredytową obejmującą 5% upust, zgodnie z postanowieniami umowy konsygnacji i sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 8.2. umowy, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Natomiast w punkcie 11.1. umowy strony uzgodniły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4% wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo S. a.s. (dostawca) zapewni odbiorcy 1% premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji pomocniczych na rzecz dostawcy. Należności były płacone przez wystawienie noty kredytowej do faktury za dany miesiąc. Zgodnie z punktem 11.2., niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 11.1., dostawca zobowiązany jest udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale, obliczonej na podstawie ceny sprzedaży produktów, jako wartość procentowa od tej wielkości. Umowa stanowi również, że przyznanie premii jest zależne od terminowej zapłaty faktur dostawcy, w okresie którego dotyczy premia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży z 31 grudnia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że skoro faktury przewidziane w punkcie 11.1. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to premia i wynagrodzenie wymienione w tym postanowieniu umowy dotyczą towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również premia, o której mowa w punkcie 11.2. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska premii i wynagrodzenia. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że premia oraz wynagrodzenie, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Premia i wynagrodzenie faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy konsygnacji i sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367, t. 3). Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Omawiana problematyka była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w powoływanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 podkreślił, że przyjęte w prawie polskim metody ustalania wartości celnej nawiązują do metod przyjętych przez członków Światowej Organizacji Handlu, a także metod obowiązujących w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego zawierają rozwiązania analogiczne do obowiązujących w Unii Europejskiej, a różnice wynikają jedynie ze specyfiki terytorialnej i nie dotyczą zasad ani metod wyliczania wartości celnej. Mając na uwadze, że definicję zawartą w art. 23 § 1 Kodeksu celnego należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 tej ustawy, Trybunał stwierdził, iż cena faktycznie zapłacona lub należna stanowi odniesienie do rzeczywistej i ostatecznej ceny towaru, rozumianej jako jego cena całkowita. W obrocie gospodarczym ostateczna całkowita cena towaru nie zawsze jest ceną zapłaconą w chwili faktycznego przywozu towaru i złożenia zgłoszenia celnego. Zdaniem Trybunału, przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności, pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów, które mogą być wyrażone albo jako wartość bezwzględna, albo jako procent oferowanej ceny. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Istotne jest jedynie, aby rabat dotyczył wycenianych towarów i był już ustalony w chwili dokonania wyceny (np. wynikał z umowy sprzedaży). Rabat, który jest realizowany w czasie określania wartości celnej towaru na podstawie i poziomie określonym w umowie, będzie uznany pod warunkiem, że jest on wyszczególniony w dokumentach przedłożonych organom celnym w czasie wprowadzenia towaru. Nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. W konkluzji Trybunał stwierdził, że przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego nie tworzą sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu. Strona skarżąca ani przed organami celnymi, ani przed Sądem pierwszej instancji nie wykazała, że w tej sytuacji miała zastosowanie instytucja potrącenia. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej, w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).