I SA/Rz 614/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 rok oddala skargi. UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2020 r., nr: [...], [.], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa (dalej: Nadleśnictwo /skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] czerwca 2020 r., nr: [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio: za rok 2016 i 2017 r. w kwotach po 80.086,00 zł, utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z dnia 5 czerwca 2020 r., Burmistrz Miasta i Gminy w wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r. W postępowaniach ustalono, że Nadleśnictwo zawarło z "A." S.A w dniu 14 listopada 2013r., umowę służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu - akt notarialny nr Repertorium A nr [...] - dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa . Z ww. aktu notarialnego wynika, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują powierzchnię 106.781.00 m2. Z ewidencji gruntów i budynków wynikało, że grunty te sklasyfikowane zostały jako grunty leśne i grunty rolne. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2020 r., nr: [...], [...], Burmistrz Miasta i Gminy określił PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017 r. w kwotach po 80.086,00 zł. Uzasadniając decyzje organ I instancji wskazał, że w przypadku przedmiotów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, dalej u.p.o.l.). Organ I instancji uznał, że przedmiotowe grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna lub rolna. Świadczy o tym fakt, że grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybuującego. Organ I instancji argumentował, że do gruntów tych zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej, usunięcia drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Zatem przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez "A." S.A. z siedzibą Oddział . Celem wykonywania wskazanej działalności gospodarczej podmiot ten wykorzystuje nieruchomości w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane nieruchomości w sposób umożliwiający bezpieczne bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Organ I instancji stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji podniósł, że w świetle określonej w art. 1 ust.3 u.p.o.l. definicji działalności leśnej, inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco lub potencjalnie znaczącą oddziaływać na środowisko. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu linii z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montaż i ustawienie słupów oraz naciąganie przewodów. Uwzględniając definicję działalności leśnej należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W związku z przedstawionym przez Nadleśnictwo zestawieniem gruntów pod liniami energetycznymi oraz aktem notarialnym Repertorium A nr [...] o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 106.781,00 m2. Od powyższych decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło odwołania, po rozpatrzeniu których, SKO powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 30 lipca 2020r. utrzymało w mocy ww. decyzje. SKO stwierdziło, że organ I instancji słusznie uznał, że grunty Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi mogły być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i w związku z tym podlegają podatkowi od nieruchomości w stosownej stawce. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium rozgraniczającym opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym jest termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", który nie został zdefiniowany w ustawach podatkowych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nieuprawnione są natomiast twierdzenia, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Z uwagi na negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie brak jest możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W konsekwencji grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. SKO podkreśliło, że z art.2 ust.2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO nie podzieliło zarzutów o braku podmiotowości Nadleśnictwa w kwestii nałożenia obowiązku podatkowego, powołując się na tezę uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. II PPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Organ II instancji podkreślił, że z niekwestionowanych okoliczności wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania. Ta właśnie okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych, znajdujących się w zarządzie skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyło Nadleśnictwo wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art.180 § 1, art.187 § 1 oraz art.191 w zw. z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, w tym m. in. na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, co w konsekwencji skutkowało błędnym wskazaniem podstawy opodatkowania - powierzchni nieruchomości objętych podatkiem od nieruchomości za rok 2016r., ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a jest przeznaczona na działalność leśną i rolną, 2) art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej w tym przeznaczonej na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, pomimo wniosków strony, jak też posiadanych z urzędu informacji o uchybieniach w prowadzonym postępowaniu podatkowym, na skutek wskazanych nieprawidłowości we wcześniejszych decyzjach SKO z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] maja 2019 r., oraz wydanej na skutek odwołania skarżącego od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., dotyczących tego samego przedmiotu postępowania, 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia rzeczonej powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi, 4) art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ I, jak i II instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej na pasy zaporowe, do przeprowadzenia których organ podatkowy II instancji sam zobowiązał organ I instancji w oparciu o decyzje z dnia [...] grudnia 2018 r. i [...] maja 2019 r. uchylające decyzje organu I instancji oraz decyzji wydanej na skutek odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. 5) art.122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika, II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art.1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że zarówno porozumienie z 12 listopada 2012 r. oraz umowa z dnia 14 listopada 2013 r., o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy , zawarta pomiędzy Nadleśnictwem , a "A." S.A. nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, iż odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu, 2) art.2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej i rolnej w tym przeznaczonej na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 888) przez ich niezastosowanie, 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawo przedsiębiorców, przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, 4) art. 39 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, przez jego nieuwzględnienie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie niniejszej sprawy. W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skargi są niezasadne. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostających w zarządzie Nadleśnictwa gruntów znajdujących się pod liniami napowietrznymi – pasów technicznych, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi. Orzekające w sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sporne grunty są przede wszystkim zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący kwestionując prawidłowość opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości argumentował, że na terenach pod liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna i rolna - tworzone są pasy zaporowe do wabienia dzików w celu zapobiegania plagom występujących szkodników i wysiewana jest tam kukurydza, co przeczy ustaleniom organów podatkowych, że na spornych terenach prowadzona jest wyłącznie działalność gospodarcza. Według skarżącego organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wadliwe przyjmując, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Poza sporem pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Będące przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie grunty pozostają w zarządzie Nadleśnictwa , określone są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i grunty leśne. Odnośnie gruntów tych została ustanowiona przez Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne " Lasy Państwowe" Nadleśnictwo odpłatna służebność przesyłu na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu 14 listopada 2013 r. Grunty pod liniami energetycznymi zajmują powierzchnię 106.781.00 m2. Na działkach tych zlokalizowane są sieci przesyłowe przedsiębiorstwa "A." S.A. z siedzibą w postaci słupów i przewodów elektrycznych służące do przesyłania energii. W tak zarysowanym stanie faktycznym podstawowym problemem było dokonanie oceny, czy grunty położone pod takimi liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów zasługuje na akceptację. Opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych zostało uregulowane w ustawach: z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) oraz z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892). Z mocy art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne uregulowanie zawarte zostało w przepisie art. 1 ust.1 ustawy o podatku leśnym, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podstawą przyjęcia, że grunt ma charakter leśny lub rolny jest wpis do ewidencji gruntów i budynków, który ma w tym zakresie znaczenie materialnoprawne czyli stanowi jedyną przesłankę uznania danego gruntu za leśny lub rolny. Tylko grunty tak określone w ewidencji mogą być uznane za podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu. Jak jednak wynika z treści tych dwóch przepisów w obu ww. ustawach dopuszczono wyjątek od opodatkowania gruntów rolnych lub leśnych tymi podatkami. Każdorazowo nie będzie miał zastosowania ten reżim opodatkowania, gdy dany grunt (rolny lub leśny) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna lub innej niż rolnicza. Oznacza to, że w takim przypadku dany grunt zajęty na taki rodzaj działalności gospodarczej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust.1 pkt 1 lit a u.p.o.l., czyli jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać jeszcze trzeba, że wyłączenie stosowania ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatku leśnym w omawianych powyżej przepisach znajduje potwierdzenie w przepisie art. 2 ust.2 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie trzy regulacje są w tym zakresie jednobrzmiące i przewidują, że opodatkowanie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej następuje na zasadach określonych w u.p.o.l. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. została zawarta w przepisie art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). Nie budzi wątpliwości, że działalność prowadzona przez Przedsiębiorstwo "A." S.A. z siedzibą wyczerpuje znamiona tak rozumianej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana i nie ma potrzeby szerszego jej omawiania. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zatem kwestia czy tereny znajdujące się pod liniami przesyłowymi mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporna okoliczność "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w ustawach podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się natomiast, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Za nieuprawnione uznano twierdzenia, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych (por. wyroki NSA z dnia z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15, z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, dost. CBOiS). Podzielając w całości powyższe stanowisko NSA, należy uznać, że wskazane w nim elementy składowe pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" niewątpliwie w sposób pełny zostały również wyczerpane przez kontrahenta Nadleśnictwa . W ocenie Sądu nie musi przy tym istnieć tożsamość pomiędzy osobą podatnika i osobą, która zajmuje dany grunt na prowadzenie działalności gospodarczej i ją faktycznie wykonuje. Możliwe są bowiem takie przypadki (tak jak w sprawie niniejszej), że zajmujący grunt nie uzyskuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie staje się jej posiadaczem, pomimo tego grunt jest zajęty na prowadzenie takiej działalności. W niniejszej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, co nie zmienia faktu, że podatnikiem pozostaje jednak dalej Nadleśnictwo jako podmiot wymieniony w art. 3 ust.2 u.p.o.l. Ustaleniom organów co do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie sprzeciwiają się nie budzące wątpliwości fakty, że na gruntach tych w ograniczonym zakresie może być prowadzona jakaś forma działalności leśnej i rolnej. Okoliczności, na które powołuje się skarżący tj. prowadzenie na spornych gruntach pod liniami energetycznymi działalności leśnej i rolnej w zakresie tworzenia na tych gruntach pasów zaporowych do wabienia dzików w celu zapobiegania plagom występujących szkodników i wysiewania kukurydzy, nie przeczy stanowisku organów podatkowych o zajęciu tych gruntów przede wszystkim na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, jako głównego i podstawowego celu ich wykorzystywania. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym np. leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Odmienna interpretacja tego przepisu mogłaby prowadzić do nieakceptowalnej sytuacji, gdzie o sposobie opodatkowania mogłaby przesądzać działalność samego podatnika, który przez podjęcie kroków mogących być uznane za pozorne i niewielką aktywność gospodarki leśnej na danym terenie mógłby zmieniać sposób opodatkowania gruntu. Z przedstawionych względów Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa uznając, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna czy leśna i z tego względu muszą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości (nie zaś podatkiem rolnym czy leśnym), a podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew zarzutom skarg podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Prawidłowe ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, sporządzonych zgodnie z wymogami O.p. Brak zatem podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Niecelowe było przeprowadzanie oględzin w sytuacji, gdy stan faktyczny na gruncie, w tym wykorzystywanie spornego gruntu również na działalność leśną i rolną, nie był kwestionowany. Natomiast faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ustalona została na podstawie zalegających w aktach dokumentów, w tym umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. W ocenie Sądu, niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, Nadleśnictwo nie zawarło umowy dzierżawy z "A." S.A. lecz umowę służebności przesyłu. Organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że zarówno porozumienie z 12 listopada 2012 r., jak i umowa z dnia 14 listopada 2013 r., o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy , zawarta pomiędzy Nadleśnictwem , a "A." S.A., nie przenosi posiadania gruntu, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, co odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu. W związku z tym, że nie nastąpiło przejście posiadania gruntów na przedsiębiorcę energetycznego, nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy na podstawie art.3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1804/18 stwierdził, że "podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku". Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a O.p.. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca. Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.