III SA/Po 118/20

SENTENCJA Dnia 10 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 roku sprawy ze skargi Spółki A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę A. w L. (dalej: "spółka", "strona") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej także jako: "NUCS") z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowało się [...] niezarejestrowanych automatów do gier - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2017 r. funkcjonariusze W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili działania kontrolne w lokalu "[...]" przy ul. [...] w K. i stwierdzili w nim obecność [...] automatów do gier. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty procesowe, ustalając że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w przepisach u.g.h. NUCS ww. decyzją z [...] czerwca 2018 r., nr [...] wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowało się [...] niezarejestrowanych automatów do gier, o nazwach i numerach wskazanych w decyzji. DIAS stwierdził, utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organ I instancji, że spółka jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, i w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może z kolei być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem m.in. art. 5 ust. 1, w myśl którego prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, zaś automaty takie instaluje się w salonach gier na automatach (por. art. 15 ust. la i dalsze u.g.h.). Art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowi, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, zaś kara ta - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy - wynosi, w przypadku gier na automatach - [...] tysięcy złotych od każdego automatu. Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3. Dalej organ napisał, że pojęcie "posiadacza zależnego lokalu", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., oznacza każdy podmiot, który posiada tytuł prawny do władania lokalem na podstawie umowy z jego właścicielem i ponosi odpowiedzialność za wszelką działalność, która odbywa się w takim lokalu, będąc jego aktualnym zarządcą. W świetle powołanego przepisu, aby wymierzyć posiadaczowi zależnemu karę z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, musi być w nim prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy, nie uzależnił wymierzenia kary pieniężnej od faktu dokonywania przez posiadacza zależnego lokalu jakichkolwiek czynności związanych z procederem nielegalnego urządzania gier na ujawnionych automatach. Sam fakt udostępnienia urządzającemu gry powierzchni w lokalu, w którym prowadzony jest wspomniany rodzaj działalności, stanowi przesłankę do wymierzenia kary pieniężnej z tego tytułu. Organ wskazał na definicję z art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Posiadacza samoistnego odróżnia od posiadacza zależnego przekonanie, że dysponuje rzeczą (nieruchomością) jako właściciel, a nie z innego tytułu prawnego (np. najmu czy dzierżawy). Dalej organ napisał, że w toku postępowania ustalono, że spółka była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa o czym świadczy m.in.: umowa najmu lokalu użytkowego z dnia [...] kwietnia 2016 r. zawarta miedzy "Spółką B (Wynajmująca), a spółką, jako najemcą, na podstawie której spółka stała się najemcą lokalu o powierzchni [...] m2 położonego w K. przy ul. [...], za który opłacała co miesiąc czynsz w wysokości [...] zł netto za 1m2 powierzchni, plus podatek VAT – do dnia [...] grudnia 2016 r. oraz [...] zł netto za 1 m2 powierzchni plus podatek VAT od [...] stycznia 2017 r. Nadto organ wskazał na uproszczony wypis z rejestru gruntów z dnia [...] maja 2017 r. odnośnie własności gruntów położonych przy Alei [...] w K.; zeznania świadka: D. J., pracownika spółki, pracującej w przedmiotowym lokalu w charakterze sprzedawcy oraz umowa o pracę ww. świadka, zawarta [...] grudnia 2016 r. ze spółką, zapis w KRS spółki, w którym wskazano przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy: "sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach". Nadto organ wskazał, że na podstawie umowy najmu właściciel lokalu oddał go spółce w posiadanie zależne. Świadczy o tym treść § 3, 4, 5, 8 i 9 ww. umowy, na mocy którego spółka zaciąga na siebie obowiązki przynależące władającemu lokalem, m.in. wszelkie świadczenia i opłaty związane z przedmiotem najmu, utrzymanie ładu i porządku w najmowanym lokalu oraz bieżące naprawy i remonty przedmiotu najmu. Organ ocenił, że tego rodzaju zobowiązania umowne jak i sama istota umowy czyni spółkę podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Organ zaznaczył, że spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek innej umowy, na podstawie której organy prowadzące postępowanie mogłyby stwierdzić, że lokal lub jakakolwiek jego część znajdowała się w posiadaniu zależnym innego podmiotu niż spółka Dalej organ napisał, że w sprawie spełniona została także druga z przesłanek, która uzasadniała wymierzenie kary na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h., bezsprzecznie bowiem w przedmiotowym lokalu prowadzona była działalność gospodarcza. Potwierdzają to zeznania świadka: D. J., która w tym lokalu pracuje jako sprzedawca alkoholu, papierosów, napoi i innych produktów znajdujących się w barze. Dalej organ napisał, że istotę sporu w sprawie stanowi również prawidłowość przyjęcia przez organ, iż przedmiotowe urządzenie oferują gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie bowiem spółki, gry oferowane przez sporne urządzenia mają mieć tylko i wyłącznie charakter logiczny, w związku z czym nie podlegają przepisom u.g.h. Organ wskazał, że z treści przepisów zawierających ustawowe definicje gier na automatach (tj. art. 2 ust. 3-5 u.g.h.) wynikają istotne cechy tych gier, którymi są: organizowanie tych gier w celach komercyjnych, występujący w grach element losowości lub charakter losowy oraz opcjonalnie - możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Następnie organ szczegółowo opisał eksperymenty procesowe, przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu [...] kwietnia 2017 r. na urządzeniach Hot Fun II nr [...], Hot Fun nr [...], Energy Hot Fun nr [...], Hot Fun nr [...], Energy Hot Fun nr [...] i Energy Hot Fun nr [...], aby ustalić, czy dana gra ma charakter losowy. Przed rozpoczęciem gry, gracz musiał zaakceptować zasady gry, które były wyświetlane na dolnym ekranie oraz zapoznać się z regulaminem i go akceptować. W dolnej części planszy z zasadami gry znajdował się przycisk ekranu dotykowego z napisem "Akceptuj". Naciśnięto przycisk "Akceptuj" i pojawił się ekran z ikonami dostępnych gier. Urządzenia oferowały odpowiednio 13 lub 14 różnych gier. Po wybraniu gry na górnym ekranie ukazywała się tabela wygranych, natomiast na dolnym ekranie wirtualny układ 5 bębnów. Nad polem licznik wyświetlał się komunikat "Doładuj licznik" oraz widoczne były jeszcze pola: "Pomoc", "Menu", "Auto", "Start". Nie było możliwości uruchomienia gry. Sprawdzono dostępne stawki (opisane jako "punkty"). Urządzenia zasilono monetą o nominale [...] zł, następnie urządzenia przeliczały je na punkty. Uruchomiono grę, ukazał się wirtualny układ pięciu bębnów, na którym z góry do dołu przemieszczały się symbole. Po chwili symbole zatrzymały się samoczynnie, bez udziału gracza. Na dolnym ekranie, wyświetlał się komunikat "Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Naciśnięto przycisk "Pomoc". Wówczas pojawiała się informacja o wybranej grze. Strzałkami na ekranie dotykowym należało przewijać kolejne strony w prawo lub w lewo. Po przewinięciu stron dostępne były plansze z zasadami działania gier. Według opisanych zasad zadaniem gracza jest odnalezienie w zbiorze kolejno po sobie występujących układów, aktualnego układu gry. Przewijając strony przy użyciu drugiej strzałki pojawiały się kolejne strony z układami symboli, na każdej stronie było 9 układów. Na dole każdej strony wyświetlany jest komunikat: "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". W urządzeniach można było przeszukiwać strony z ponumerowanymi kolejno układami symboli w bębnach. Mając milion możliwych kombinacji zadanie gracza sprowadzało się do wyszukania odpowiedniego układu spośród 111 111 stron. Odstąpiono od sprawdzania kolejnych stron (sprawdzanie wszystkich zajęłoby kilkadziesiąt godzin). Po naciśnięciu przycisku "powrót" następowało opuszczenie menu pomoc i powracano do wybranej gry. Istniała możliwość wybrania przycisku auto wówczas uruchomiono gry w trybie automatycznym. Gry uruchamiały się samoczynnie, bez udziału grającego. W sytuacji uzyskania wygranej punkty były przelewane do pola licznik. Ponownie uruchamiano grę przyciskiem "start", by sprawdzić czy gracz ma możliwość uruchomienia procesu zatrzymywania symboli na bębnach. Ustalono, że gracz ma taką możliwość, symbole na bębnach zatrzymały się jednocześnie po ponownym naciśnięciu przycisku start. Grający nie ma jednak żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach. Jeśli w polu licznik pozostawało 0 punktów lub mniej punktów niż minimalna stawka, dalsza gra była możliwa dopiero po zasileniu urządzenia. Jeśli w polu licznik pozostawało więcej punktów niż minimalna stawka, istniała możliwość zakończenia gry i wypłaty środków. Po naciśnięciu przycisk "menu" na panelu sterowania pojawił się ekran, wybierając przycisk "zakończ sesję" na ekranie dotykowym wyświetliło się pytanie "zakończyć grę? "Tak"/ "Nie". Wybierając "Tak" pojawiał się komunikat o łącznej wypłacie w monetach i urządzenia wypłacały do kuwety monety o nominale [...] zł (dot. urządzenia Hot Fun II nr [...]). Organ ocenił, że ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu przekonują, że urządzenia wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-4 u.g.h., co pozwala uznać je za automaty do gier w rozumieniu tej ustawy. Na podstawie rozegranych gier na ww. automatach stwierdzono, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Ponadto gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli jakie pojawiają się na ekranie. Odnosząc się do argumentacji spółki, że zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem Vision, urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza, wymagających spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz zdolności logicznego myślenia, zaś o sukcesie gry nie decyduje urządzenie ani los, lecz umiejętność gracza i obrana przez niego strategia, organ napisał, że podczas eksperymentu funkcjonariusze sprawdzili opcję "pomoc" na badanych urządzeniach. Po użyciu tego przycisku gracz ma możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które wg regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. Wyszukiwanie aktualnego układu (oznaczonego kolorem czerwonym) przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się "dają" wygrywający lub przegrywający układ symboli (co jest istotą gry), tylko do przeglądania stron w celu odnalezienia aktualnego układu symboli na bębnach. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Dalej organ napisał, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród układów dostępnych w opcji "pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat poprzez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach zawartych na stronach wyświetlanych przez urządzenia (na których przeprowadzano eksperyment procesowy) była mowa o tym, iż zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzanie nowego układu wirtualnych bębnów. Gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, urządzenie tego nie wymuszało), mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "Start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Organ ocenił, że świadczyło to o losowym charakterze gier ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samoczynnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. Organ zaznaczył, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty te służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania. W celu przeprowadzenia gier na ww. urządzeniach, należało dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi, przy czym automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniosła Spółka A w L. , zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił: 1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia do gier logicznych oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ant też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, 2. wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego - błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec strony art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., albowiem nie była ona posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier - co samo z siebie eliminuje możliwość nałożenia kary takiej jak kwestionowana; 3. uzupełniająco wobec powyższego także naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy i w zw. z §1 punkt 1.3) obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09 marca 2012 roku w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego; 4. dalej także rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 5. naruszenie art. 189a i nast. kpa poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja DIAS jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spółka w dacie kontroli była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się urządzenia oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy DIAS prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Sąd ocenia, że organy należycie wykazał, że spółka w dacie kontroli była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu. Wynika to z umowy najmu z [...] kwietnia 2016 r. (k. 60 akt adm.). W tym lokalu prowadzono działalność gospodarczą, co wynika m. in. z zeznań świadka: D. J., zatrudnionej przez spółkę (k. 49v). Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających prezentowaną przez nią linię obrony. Dalej Sąd ocenia, że DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie –wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie tut. Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] grudnia 2005 r., I FSK [...], z [...] września 2012 r., II FSK [...], dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z [...] września 2015 r., II GSK [...], CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy. Wynik gry nie zależy od grającego. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Organ mógł zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 O.p., który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie techniczne, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego względem przyjętej przez organ. Odnosząc się w tym miejscu dodatkowo do rzeczonych opinii technicznych (k. 105-92 akt adm.) podkreślić trzeba, że dotyczą one badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach i cechach z oprogramowaniem typu Vision, a tym samym nie dotyczą one automatów, co do których powstał spór w niniejszej sprawie. Opinie te nie wpływają w konsekwencji na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Strona podnosiła, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami logicznymi, gdyż w znajdującej się w nich opcji "pomoc" można sprawdzić wynik przyszłej gry. DIAS wskazał jednak zasadnie, że po użyciu przycisku "pomoc" gracz ma możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które wg regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. Wyszukiwanie aktualnego układu (oznaczonego kolorem czerwonym) przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się "dają" wygrywający lub przegrywający układ symboli (co jest istotą gry), tylko do przeglądania stron w celu odnalezienia aktualnego układu symboli na bębnach. Sąd podziela podsumowanie organu, że przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Co ważne, gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, urządzenie tego nie wymuszało), mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że świadczyło to o losowym charakterze gier ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samoczynnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. Dalej Sąd wskazuje, że nie doszło do naruszenia art. 165 b § 1 O.p., albowiem ten przepis dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli podmiotu mającego status podatnika, którym nie była strona skarżąca w przedmiotowej sprawie. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.