II FSK 1269/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 227/06 w sprawie ze skargi W. S.A. w Olsztynie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz W. S.A. w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą W. S.A. w O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 676.118,40 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni 93,2592 ha, do których według deklaracji na podatek od nieruchomości zastosowała stawkę właściwą dla gruntów pozostałych, w wysokości 0,08 zł. Według organów podatkowych grunty te powinny być jednak opodatkowane przy zastosowaniu stawek obowiązujących, na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., zwaną dalej "upol"), dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można przy tym uznać, ze grunty te nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tzn, z uwagi, na porośnięcie drzewostanem, którego nie można usunąć. Ta okoliczność zdaniem Kolegium, nie powoduje trwałej niemożności wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowanie innej stawki podatku do gruntów z powodu złego stanu technicznego jest możliwe tylko wtedy, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, a nie dla prowadzonej przez danego przedsiębiorcę konkretnego rodzaju działalności. W przypadku gruntów może to nastąpić w niektórych sytuacjach takich jak np. chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne skażenie gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie. Organ stwierdził, że grunt nie podlega też opodatkowaniu podatkiem leśnym, jeżeli nie jest w ewidencji oznaczony symbolem ‘Ls". W przypadku zaś stwierdzenia, że grunt odpowiada cechom lasu – zgodnie z ustawą o lasach - podmiot może wszcząć starania o przekwalifikowanie gruntu. Dopiero zmiana oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów na "Ls" powoduje, ze od gruntu może być naliczany podatek leśny. Uchylając decyzje organu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy podstawowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy grunt stanowiący własność skarżącej spółki może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Konieczne zatem – w ocenie Sądu – było uzupełnienie postępowania podatkowego i dokonanie wykładni pojęcia "względy techniczne". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 362/05 uchylił w całości wymienione wyżej rozstrzygnięcie sądu administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że pełnomocnictwo skarżącej spółki, udzielone radcy prawnemu M. G., nie zawierało umocowania do reprezentowania skarżącej przed sądami administracyjnymi. W wyroku objętym rozpatrywaną tu skargą kasacyjną – sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję podatkową z tym uzasadnieniem, że dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol należało uznać za nieuzasadnioną. Zebrany zaś w niniejszej sprawie materiał dowodowy okazał się niekompletny dla oceny zasadniczej kwestii, a mianowicie czy przedmiotowy grunt mógł, czy też nie mógł być wykorzystany przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd stwierdził, że stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Kierując się zatem zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej "Op"), w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wyłaniających się wątpliwości w sprawie, organ podatkowy powinien na podstawie art. 198 § 1 Op przeprowadzić oględziny spornych nieruchomości. Natomiast w związku z tym, ze w sprawie są wymagane wiadomości specjalne dla określenia stanu technicznego gruntu i możliwości wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o art. 197 § 1 Op, organ powinien powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne wyłaniające się w toku postępowania czynności. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że wymienione w tym przepisie pojęcie "względy techniczne" należy odnosić do prowadzonego przez danego przedsiębiorcę konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje odnosić to pojęcie do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, tj. niezależnie od jej rodzaju. Natomiast naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy odnosiło się w szczególności do uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit a), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, następnie art. 145§ 1 lit c poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z innym naruszeniem przepisów postępowania, art. 141 § 4 zd. 1 poprzez nieprawidłowe przedstawienie w wyroku stanu faktycznego sprawy, spowodowane wadliwym jego ustaleniem oraz naruszenie art. 32 poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony przeciwnej, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady kontradyktoryjności postępowania. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z powodu braku usprawiedliwionych podstaw. W badanym przypadku mamy do czynienia z uchyleniem, przez sąd, zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 ust 1 pkt 1 lit a i c ppsa, co oznacza, że w ocenie sądu administracyjnego uchybienia w niej zawarte polegały zarówno na takim naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ale i takim naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że kluczowe znaczenie należy przypisać uchybieniom natury formalnej, bowiem wskutek obrazy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op organ nie dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym, co nie pozwalało właściwie zastosować przepis prawa materialnego, stanowiący podstawę orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości, należnego od spółki będącej stroną w sprawie. Do istotnych okoliczności, o których mówi sąd, a których wyjaśnienie nie znalazło odbicia w materiale dowodowym, należy niewątpliwie podniesiony, przez stronę w odwołaniu, brak zgody wójta na usunięcie drzew, tworzący niezależną od strony przeszkodę w wykorzystaniu spornego terenu do prowadzenia działalności gospodarczej. Rygory skargi kasacyjnej są wysoce sformalizowane, stąd dochowaniu im decyduje o jej powodzeniu. Wskazanie w podstawie kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza obowiązek wykazania przez autora skargi, że sąd wadliwie zrozumiał treść przepisu, stanowiącego podstawę orzekania z jednoczesnym przedstawieniem, jaki jest prawidłowe pojęcie jego unormowań. Natomiast wskazanie w podstawie kasacyjnej na naruszenie przepisów postępowania oznacza obowiązek wykazania, że sąd naruszył przepisy prawa o postępowaniu przed organami administracji, gdyż nieprawidłowo ocenił zastosowanie skonkretyzowanych przepisów procedury podatkowej. Zarazem na stronie podnoszącej ten zarzut ciąży obowiązek wykazania, że owo naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym przypadku skarżące SKO podało sposób w jaki należy pojmować uregulowania zawarte w art. 1 a ust 1 pkt 3 upol, jednakże uczyniło to wadliwie. W wyroku z 22.10.2007 r. NSA (II FSK 1159/06) wypowiedział pogląd, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 upol, występujące choćby przejściowo, jeżeli wykluczają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej są okolicznością faktyczną, której skutki podlegają ustaleniu w toku postępowania podatkowego, gdyż stanowią one istotną przesłankę wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawkę przewidzianą w art. 5 ust 1 pkt 2 i ust 3 upol. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Oznacza to tyle, że SKO nie dostrzegło literalnej treści wskazanego unormowania i błędnie w związku z tym oceniła stan faktyczny sprawy. Skoro bowiem z przepisu tego wyłania się obowiązek przeprowadzenia w każdym przypadku wnikliwego postępowania dowodowego i równie wnikliwego rozważenia dokonanych ustaleń, to zarzut sądu wskazujący na uchybienia w tym względzie jest jak najbardziej na miejscu. Warto też dodać, że opodatkowanie wyższą stawką (art. 5 ust 1 upol) podatku, od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, pozostaje w logicznym związku z faktem ewentualnego uzyskiwania wyższych dochodów w porównaniu z nieruchomością nie nadającą się na skonkretyzowane cele gospodarcze. Z przepisu tego, wobec jego rzeczywistej, a nie domniemanej treści, która prowadzi do abstrakcyjnego pojmowania działalności gospodarczej, wyprowadzić można tylko jeden wniosek, a mianowicie, że uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa było uzasadnione. Podstawa skargi kasacyjnej odnosząca się do naruszenia przepisów postępowania została sformułowane niezgodnie z opisanymi wymogami, bowiem dopiero z uzasadnienia skargi można się zorientować, że zdaniem SKO uchylona decyzja odpowiadała wymogom art. 122 i 187 § 1 Op. To twierdzenie nie znajduje jednak wsparcia w faktach, jeżeli zważyć na konsekwencje wynikające z opisanych unormowań prawa materialnego. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 ppsa