I FSK 1889/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 811/16 w sprawie ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 811/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej w całości decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. 1.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sprawy dotyczy oceny, czy wydając decyzję z 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dopuścił się rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja pierwszoinstancyjna z 28 maja 2012 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że właściwość miejscową organu w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącego należało określić zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Sąd, opierając się na ustaleniach organu i zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wskazał, że skarżący konsekwentnie wskazywał jako miejsce zamieszkania adres: L., ul. [...], wskazując go jednocześnie jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo prowadzenia od 1 kwietnia 2012 r. działalności gospodarczej także w lokalu pod innym adresem, skarżący nie wskazał tego adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konsekwentnie także jako aktualnego naczelnika urzędu skarbowego właściwego do spraw ewidencji podatników wskazywał organ właściwy miejscowo dla podanego adresu zamieszkania. 1.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że ze względu na ustalenie, iż stan techniczny nieruchomości wskazanej przez skarżącego uniemożliwia zamieszkanie i prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej, w dniach 1 lutego 2012 r. oraz 13 marca 2014 r. organ przekazał stosowną informację do Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej z wnioskiem o podjęcie czynności mających na celu aktualizację danych. W odpowiedzi na pismo Ministra Gospodarki wzywające skarżącego do aktualizacji danych, skarżący pisemnie (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) potwierdził prawidłowość danych figurujących w CEiDG. 1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia powodują, że organ nie miał obowiązku dokonywać własnych ustaleń, jakie jest rzeczywiste miejsce zamieszkania skarżącego, skoro ze wszystkich dostępnych źródeł wynikało, iż mieszka on w L. przy ul. [...]. W konsekwencji za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie decyzji nie budzi wątpliwości, co do rozstrzygnięcia sprawy przez organ z uwzględnieniem wymogów wynikających z zasad ogólnych postępowania podatkowego. 1.6. W świetle poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji, alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.1. Skarżący zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem: 2.1.1. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") poprzez pominięcie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie a w rezultacie odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.); c) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na okolicznościach, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, tj. zamieszkiwania przez skarżącego przy w L. ul. [...]; 2.1.2. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 K.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że właściwość miejscową organu podatkowego ustala się na podstawie oświadczenia podatnika o jego miejscu zamieszkania, a nie na podstawie rzeczywistego miejsca jego zamieszkania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu. 3.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego zgodności z prawem podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej w całości decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącego wadliwość ta wyrażała się w rażącym naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji wydania jej przez organ niewłaściwy. Fakt rażącego naruszenia ww. przepisu w ocenie skarżącego oznacza, że podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji obarczone jest wadą naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., jak również przepisów postępowania (art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.). Dodatkowo skarżący zarzuca naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. argumentując, że podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 K.c., poprzez brak ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącego, przyjmując, że miejsce to wynika z oświadczenia skarżącego. 3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że istota sformułowanych w sprawie zarzutów stanowi powielenie argumentów podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Skarżący stoi na stanowisku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doręczenie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości uzasadniało stwierdzenie jej nieważności, a odmienne stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji świadczy o wydaniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. 3.3. Dla rozstrzygnięcia zasadności skargi kasacyjnej konieczne jest przesądzenie, czy organ oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustaliły, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, za miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego należy przyjąć adres L., ul. [...]. 3.4. Poza sporem pozostaje okoliczność, że właściwość miejscową organy wydającego decyzję, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący należy określić zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że sam skarżący wskazał powyższy adres jako miejsce zamieszkania i jednocześnie jako główny adres prowadzenia działalności gospodarczej w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R oraz we wnioskach aktualizacyjnych o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Adres ten skarżący podawał jako aktualny także w okresie, w którym wszczęto kontrolę podatkową (tj. w 2012 r.). Skarżący nie zaktualizował także ww. adresu pomimo wykonywania czynności opodatkowanych po 1 kwietnia 2012 r. także pod innym adresem w L., zaś jako urzędnika właściwego do spraw ewidencji podatników konsekwentnie wskazywał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. 3.5. Z akt sprawy wynika ponadto, że w wyniku podjęcia wątpliwości co do rzeczywistego charakteru podanych przez skarżącego danych rejestrowych (m.in. ze względu na stan techniczny wykluczający możliwość prowadzenia działalności pod wskazanym przez skarżącego adresem) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do aktualizacji danych skarżącego. W odpowiedzi udzielonej przez skarżącego na wezwanie Ministra Gospodarki z 15 maja 2014 r. skarżący potwierdził aktualność podanych przez siebie danych (m.in. adresu zamieszkania w L. przy ul. [...]). 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności i potwierdzający je materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniały Sąd pierwszej instancji do podzielenia zasadności ustaleń organów odnośnie do przyjęcia jako rzeczywiste miejsce wykonywania działalności przez skarżącego adresu konsekwentnie przez niego podawanego w toku postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie sposób przyjąć, że organy (jak również Sąd pierwszej instancji) niejako arbitralnie i bezrefleksyjnie uznały, że adres podany przez skarżącego jest adresem, pod którym rzeczywiście prowadzi on działalność gospodarczą. Wręcz przeciwnie, chronologia zdarzeń wyraźnie wskazuje, że organy podjęły właściwą próbę weryfikacji podjętych wątpliwości dotyczących możliwości rzeczywistego prowadzenia działalności pod wskazanym przez skarżącego adresem. Stanowisko skarżącego wyrażane w odpowiedzi na wątpliwości podnoszone przez organ nie tylko nie potwierdzało ich zasadności a w istocie dążyło do ich zanegowania poprzez potwierdzenie prawidłowości zgłoszonych uprzednio danych. 3.7. W tym kontekście stawianie na obecnym etapie postępowania zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez organ miejsca zamieszkania i braku podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań nie może zasługiwać na uwzględnienie. Skarżący bowiem nie może skutecznie kwestionować ustaleń dokonanych przez organy na etapie postępowania podatkowego w sytuacji, w której w czasie tego postępowania konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z końcowymi ustaleniami organów podatkowych. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy były uprawnione do określenia właściwości miejscowej przyjmując za prawidłowy adres: L., [...]. 3.9. W konsekwencji poczynionych ustaleń za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego wymienione w petitum skargi kasacyjnej (zob. pkt 2.1.1. oraz pkt 2.1.2.). Wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty sprowadzały się w istocie do zakwestionowania legalności przyjętego przez organy stanowiska wiążącego określenie właściwości organu z przyjęciem za miejsce zamieszkania skarżącego adresu: L., ul. [...], co jak wyżej wskazano nie zasługiwało na uwzględnienie. 3.10. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego (wymienione w pkt 2.1.1. powyżej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte przez Sąd pierwszej instancji oparte było na prawidłowej wykładni przepisów prawa w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i argumentacja przemawiająca za podjętym rozstrzygnięciem znajduje odzwierciedlenie zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym jak i w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. 3.11. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 2.1.2. powyżej). Wbrew twierdzeniom skarżącego podjęte rozstrzygnięcie zostało podjęte w wyniku przeprowadzenia czynności mających na celu weryfikację prawidłowości adresu wykonywania działalności gospodarczej podanego przez skarżącego, co czyni podniesiony w tym zakresie zarzut nieuzasadnionym. 3.12. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. 4. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.