I FSK 10/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 874/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 874/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lutego 2016 r., jak również postanowienie tego organu z dnia 7 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd przedstawił, że w związku ze złożeniem przez spółkę P. deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. z kwotą różnicy podatku od towarów i usług 642.351 zł do zwrotu w terminie 25 dni, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie, postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec spółki P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją wymienionego organu z dnia 21 sierpnia 2015 r., która określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 38.669 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na potrzebę uzupełnienia w znacznej części materiału dowodowego. Na wskazaną decyzje kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 443/16 skargę tę oddalił. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego przez półkę w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 642.351 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Po bezskutecznym wezwaniu wymienionego organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na postanowienie z dnia 17 lutego 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 663/16 skargę tę odrzucił, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2010/16 oddalił skargę kasacyjna spółki od wymienionego postanowienia Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny wskazał, że zaskarżone postanowienie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu, albowiem skarga była przedwczesna ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na błędne pouczenie spółki o sposobie zaskarżenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2016 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku i o możliwym rozpatrzeniu pisma spółki (uznanego pierwotnie za wezwanie do usunięcia naruszeni prawa) jako zażalenia od tego postanowienia, wniesionego w trybie art. 274b § 2 O.p. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia z dnia 17 lutego 2016 r. W motywach organ odwoławczy wyjaśnił, że złożone przez spółkę pismo z dnia 10 marca 2016 r. kwestionujące przedłużenie terminu zwrotu podatku potraktował jako zażalenie, co umożliwiło w trybie instancyjnym ocenę prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie z dnia 7 kwietnia 2014 r., chociaż wydane w toku czynności sprawdzających, skutecznie przedłużyło 25-dniowy termin do zwrotu bezpośredniego. W przypadku zmiany procedury nie było konieczności wydawania kolejnego postanowienia. Organ zwrócił uwagę, że na czas wydawania skarżonego postanowienia z dnia 17 lutego 2016 r. działanie organu pierwszej instancji znajdowało swoje uzasadnienie w prezentowanym wówczas orzecznictwie, z którego wynikało, iż przy zmianie procedury - dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego - należy wydać kolejne postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że spółka podważając możliwość wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku po zakończeniu czynności sprawdzających, nie przedstawiła żadnych merytorycznych argumentów dotyczących potrzeby weryfikacji rozliczenia podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka P. zarzuciła przede wszystkim, że brak było podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, gdyż zakończona została weryfikacja w trybie czynności sprawdzających, a przechodząc do nowego trybu weryfikacji nie wydano kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga była zasadna. Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonych postanowień ma uchwała składu 7. sędziów NSA z dnia 24 października 216 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu. Sąd przytoczył fragmenty uzasadnienia wskazanej uchwały podkreślając potrzebę oderwania procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, od procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zauważył także Sąd, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych przypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. Zdaniem Sądu, ocena dochowania rozsądnego terminu, na jaki zwrot podatku jest przedłużany wymaga, aby termin taki został przez organ konkretnie określony, tak jak to również podkreślono we wskazanej uchwale NSA. Jedynie więc określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację obowiązujących w tym zakresie zasad. Przenosząc te uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd zauważył, ze ani postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2014 r., ani postanowienie tego organu z dnia 17 lutego 2016 r., nie wskazują, do kiedy wobec spółki przedłużono termin zwrotu podatku towarów i usług, przez co nie spełniają one przedstawionych postulatów. W obydwu postanowieniach wskazano bowiem enigmatycznie, ze termin zwrotu podatku został przedłużony "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Tym samy zaskarżone postanowienie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzające jej poszanowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2016 r. podlegały uchyleniu\ na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p,p,s,a, w związku z art. 120 O.p., zaś uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2014 r. miało oparcie w art. 135 p.p.s.a.. w związku z art. 120 O.p. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ zarzucił naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 kt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 274b w związku z art. 277 oraz art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez pominięcie w rozważaniach WSA kwestii braku ujęcia w treści spornych postanowień daty, do której nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku VAT, w kontekście wpływu tego naruszenia na prawidłowość spornych postanowień i w konsekwencji wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spółka P. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2020 r. skarżący organ podatkowy podtrzymał złożoną skargę kasacyjną, a ponadto wskazując na zgłoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniósł, iż także obejmuje on (zarzut) brak przedstawienia przesłanek, dla których w sprawie mogło dojść w oparciu o art. 135 p.p.s.a. do uchylenia nie tylko postanowienia bezpośrednio poprzedzającego zaskarżone postanowienie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w gdańsku, to jest postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lutego 2016 r., lecz także postanowienia wymienionego organu wydanego w dniu 7 kwietnia 2014 r. – niezaskarżonego wcześniej środkiem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Wstępnie trzeba odnotować, że podstawową regułą, według której przebiega postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzone na skutek skargi kasacyjnej, jest jej rozpoznanie w granicach, jakie wyznaczają zgłoszone podstawy (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że granice kontroli instancyjnej wyznacza sama strona wnosząca skargę kasacyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny z własnej inicjatywy, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie może czynić przedmiotem badania innych naruszeń przepisów prawa, aniżeli wskazanych przez kasatora. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (przykładowo postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej strony, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). Z uzasadnienia podniesionego zarzutu kasacyjnego wynika, że organ podatkowy kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z tego powodu, że Sąd ten w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług, pominął w rozważaniach, jaki wpływ na prawidłowość tego postanowienia ma brak w uzasadnieniu określenia konkretnego terminu (daty), do którego następuje przedłużenie zwrotu podatku. Organ zauważa, że brak ów (wskazania daty) ma charakter uchybienia procesowego, które może być przyczyną uchylenia zaskarżonego aktu tylko w przypadku możliwego jego wpływu na wynik sprawy. Organ utrzymuje, że brak skonkretyzowania terminu (poprzez wskazanie daty), do którego następuje przedłużenie zwrotu, nie miał wpływu na wynik sprawy, pod którym należy rozumieć istnienie podstaw do zweryfikowania zasadności zwrotu. Ukierunkowany w powyższy sposób zarzut nie był zasadny. Organ wskazuje na uchybienie procesowe Sądu, który miał poniechać oceny określenia terminu (braku określenia), do którego wstrzymany zostaje zwrot podatku, jako składnika uzasadnienia postanowienia oraz zbadania, poprzez ten pryzmat, wpływu owego braku na wynik sprawy. Przede wszystkim nie jest trafne zapatrywanie, że określenie terminu, do którego następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowić powinno element uzasadnienia postanowienia, a zatem jego brak winien być postrzegany jako potencjalny mankament jedynie motywów rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do ust. 6 art. 87 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni (...). Uzupełnieniem tych unormowań na gruncie przepisów formalnych jest art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 277 O.p., znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Wskazane przez kasatora dalsze przepisy O.p. określają przypadki, w jakich obligatoryjnym elementem postanowienia jest jego uzasadnienie (art. 217 § 2) oraz niezbędną treść tego uzasadnienia (art. 210 § 1 w związku z art. 219). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18), że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał także, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07). Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy u.p.t.u. (por. np. ww. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Trzeba przeto uznać, że konieczność rygorystycznego przestrzegania warunków umożliwiających odstąpienie od zasady natychmiastowości zwrotu podatku od towarów i usług, nakłada na organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu, obowiązek zakreślenia przedziału czasu, na który zwrot jest wstrzymywany. Wskazana powyżej potrzeba wyważenia interesów podatnika oraz Skarbu Państwa nie zezwala przyjąć, że wstrzymanie zwrotu na podstawie postanowienia przedłużającego następuje na czas, który w żaden sposób nie jest sprecyzowany, a jego granice wyznaczać może sama możliwość uruchamiania procedur, w których dochodzić może do weryfikacji rozliczenia podatnika. Szeroko wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Ponadto w orzecznictwie przesądzone już zostało, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy, są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w judykaturze stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19, z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Przyjąć zatem trzeba, że materialnoprawny charakter terminu przewidzianego w ustawie dla dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, który w istocie organ podatkowy może zmodyfikować poprzez jego przesuniecie (odłożenie w czasie), determinuje charakter określenia przez organ nowego terminu, w jakim zwrot może zostać dokonany, co zawiera się (wyznaczenie nowego terminu) w formule "przedłużenia terminu zwrotu do czasu". Określenia tego nie można więc sprowadzać do motywu, który co najwyżej może znaleźć swe miejsce w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego. Funkcja informacyjna przedmiotowego postanowienia nie sprowadza się wyłącznie do wyjawienia podatnikowi, że nie otrzyma on zwrotu podatku w terminie, jaki wynika z ustawy, ale w równym stopniu – do określenia, na jaki konkretnie czas zwrot zostaje przedłużony, a innymi słowy – kiedy podatnik może się spodziewać zwrotu podatku (w jakim konkretnie przesuniętym względem ustawowego - terminie). Można jednak dostrzec, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż nie przeanalizował braku określenia daty dziennej w postanowieniu przedłużającym, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, w kontekście uchybień treści uzasadnienia postanowienia i możliwego wpływu tego zaniechania na wynik sprawy - organ pośrednio kwestionuje samą zasadność wymogu określenia według daty kalendarzowej terminu, do którego następuje przedłużenie zwrotu. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapatrywanie, że zasadność sformułowania w uchwale NSA z dnia 25 października 2016 r. (sygn.. akt I FPS 2/16), stanowiska odnośnie tego, że tylko przedłużenia według dat kalendarzowych dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach – to w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących zdarzeń sprzed podjęcia rzeczonej uchwały, nie można abstrahować od tego, ze orzecznictwo sądów administracyjnych aprobowało określanie terminu przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w inny sposób, aniżeli według daty kalendarzowej (przykładowo wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1849/17) Mając na względzie wyrażone przed chwilą stanowisko orzecznicze oraz to, że w przedmiotowej sprawie postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług wydane zostało przed podjęciem uchwały w sprawie I FPS 2/16 uznać należało, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 10 kwietna 2017 r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lutego 2016 r. Należy przypomnieć, że zaskarżonym postanowieniem (z dnia 10 kwietnia 2017 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lutego 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., które było kolejnym (drugim) postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku. Pierwotnie, postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku (pierwsze) wydane zostało w dniu 7 kwietnia 2014 r. przez tegoż Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Z treści tego pierwszego postanowienia (z dnia 7 kwietnia 2014 r.) wynikało jedynie, że wobec posiadanych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., wymieniony organ podatkowy przystąpił do weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, żądając dostarczenia i analizując przedłożone dokumenty. Z osnowy postanowienia wynikało, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jak powyżej już przedstawiono, kolejne postanowienie przedłużające wymieniony organ podatkowy wydał w dniu 17 lutego 2016 r., to jest w czasie po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2016 r., uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 14 kwietnia 2014 r.) Postanowienie przedłużające z dnia 17 lutego 2016 r. zostało podatnikowi doręczone w dniu 31 marca 2016 r. Przedstawiona sekwencja zdarzeń nakazuje przyjąć, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 kwietnia 2014 r. miało ograniczony w czasie zasięg i nie obejmowało okresu zdeterminowanego ostatecznym zweryfikowaniem rozliczenia podatnika (niezależnie od trybu weryfikacji), albowiem w takim przypadku zbędne byłoby wydawanie postanowienia przedłużającego w dniu 17 lutego 2016 r. Jak wynika z treści postanowienia z dnia 7 kwietnia 2014 r., określając zakres czasowy przedłużenia terminu zwrotu, organ użył formuły o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego "do czasu zakończenia weryfikacji". W świetle tego, zakresu czasowego, na jaki przedłużony został zwrot podatku należało poszukiwać w treści samego postanowienia, w którym mowa jest jedynie o czynnościach sprawdzenia (weryfikacji rozliczenia) dokonywanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w następstwie złożenia deklaracji podatkowej – w drodze czynności sprawdzających. Przyjąć przeto należało, że przedłużenie terminu na podstawie pierwszego postanowienia następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających. Skoro zatem z dniem wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 14 kwietnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak to wynika z treści postanowienia przedłużającego (drugiego) z dnia 17 lutego 2016 r. - "dalszej weryfikacji rozliczenia dokonano w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na podstawie postanowienia z dnia 17 kwietnia 2014 r.", (str. 2 uzasadnienia postanowieni z dnia 17 lutego 2016 r.), to należało dojść do wniosku, że wydanie (i doręczenie) tego postanowienia ( z dnia 17 lutego 2016 r.) nastąpiło już po upływie terminu, na jaki zwrot został przedłużony postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r. W tym jednak kontekście, jak to już powyżej wyjaśniono, przedłużenie (ponowne) terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie było skuteczne, gdyż nie podlega przedłużeniu termin, który już upłynął. Nie mógł być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zarzut naruszenia przedmiotowego unormowania organ postawił w piśmie procesowym z dnia 15 października 2020 r. w sytuacji, w której wyrok Sądu pierwszej instancji doręczony został organowi w dniu 27 września 2017 r., a zatem sformułowanie tego zarzutu miało miejsce już po upływie 30-dniowego terminu, o którym mowa w art. 177 § 1 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z organem, że postawienie owego zarzutu sprowadza się jedynie do nowego uzasadnienia zarzutu już zgłoszonego (w terminie), albowiem ten (wcześniej zgłoszony), jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 2 oraz dalszych wywodów dotyczących zarzucanego zaniechanego obowiązku Sądu oceny wpływu braku określenia daty kalendarzowej na wynik sprawy - odnosił się do postanowień zaskarżonych skargą złożoną do WSA w tej sprawie, podczas gdy przesłanką uchylenia aktu (czynności) w trybie art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność rozstrzygnięcia do ostatecznego załatwienia sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.