II FSK 2063/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 202/20 w sprawie ze skargi K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 202/20 oddalił skargę K. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Sąd pierwszej instancji w wyroku przedstawił następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. Prezydent O. odmówił K. (dalej: podatnik lub skarżący) uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwolnienia z podatku rolnego od sierpnia do grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 stycznia 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja skarżącego na podatek rolny wraz z załącznikiem DR-1/PZ. Deklaracja obejmowała okres od lutego do grudnia 2019 r. Następnie wnioskiem z 3 lipca 2019 r. podatnik wystąpił o zwolnienie z podatku rolnego nieruchomości położonej w O. w rejonie ulicy P., włączonej do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji za ww. okres. Podstawą wniosku był art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję z 11 września 2019 r., którą zwolnił podatnika z podatku rolnego od nieruchomości wskazanych we wniosku z 3 lipca 2019 r. za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art 13d ust. 1 u.p.r. zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 8 - 13, a także w art. 13b u.p.r. stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe ustanowione w u.p.r. przysługują na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. W decyzji stwierdzono, że na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. podatnikowi przysługuje wnioskowane przez niego zwolnienie. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 13d ust. 3 u.p.r. zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Organ podatkowy podkreślił, że podatnik złożył wniosek o zwolnienie w lipcu 2019 r., dlatego zwolnienie przysługuje mu od sierpnia do końca 2019 r. Podkreślono, że ww. zwolnienie nie przysługuje z urzędu. K.nie wniósł odwołania od ww. decyzji. Na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. podatnik złożył wniosek o jej uzupełnienie przez zmianę wskazanego w decyzji okresu obowiązywania zwolnienia. Strona uzasadniła wniosek tym, że w styczniu 2019 r. została złożona deklaracja na podatek rolny za rok 2019, w której organ podatkowy został poinformowany o tym, że nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. Strona wskazała, że ta informacja zawarta w ww. deklaracji nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Wniosek o zwolnienie od podatku rolnego, z 3 lipca 2019 r., stanowił powtórzenie wcześniej złożonego żądania zawartego w deklaracji podatkowej złożonej w styczniu 2019 r. Treść wniosku o zwolnienie odnosiła się do całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym. Podatnik podkreślił, że prawo do zwolnienia jest bezsporne, gdyż wynika z ustawy u.p.r.. Włączenie nieruchomości do Zasobu Nieruchomości nastąpiło 23 stycznia 2019 r. Dlatego konieczne jest uzupełnienie decyzji przez rozszerzenie zwolnienia od podatku rolnego na okres od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od 1 lutego 2019 r. Uzasadniając odmowę uzupełnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o zwolnienie z podatku rolnego z 3 lipca 2019 r. wpłynął do organu w dniu 5 lipca 2019 r. wraz z korektą deklaracji. Wniosek ten wszczął postępowanie podatkowe na żądanie strony. Według organu podatkowego decyzja z 11 września 2019 r. w sprawie zwolnienia podatkowego w całości uwzględniała wniosek strony, dlatego odstąpiono od zastosowania art. 200 O.p. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 13d ust. 1 u.p.r. wnioskowane przez stronę zwolnienie stosuje się na podstawie decyzji wydanej wyłącznie na wniosek podatnika oraz że zwolnienie to przysługuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek (art. 13d ust. 3 u.p.r.). Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stroną, że wniosek o zwolnienie podatkowe zawarty został w deklaracji na podatek rolny, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 30 styczna 2019 r. Według organu deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy dotyczącym faktów istotnych dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast oświadczeniem woli. W przypadku podatku powstającego w drodze samoobliczenia deklaracja nie jest wnioskiem podatnika, lecz warunkowym jego ustaleniem, zależnym od tego, czy organ podatkowy nie dokona wymiaru kontrolnego. Dlatego złożona przez podatnika w styczniu 2019 r. deklaracja na podatek rolny za rok 2019 nie stanowiła jednocześnie wniosku, w rozumieniu art. 168 O.p., o zwolnienie od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. W tej sytuacji ww. decyzja zawierała kompletne rozstrzygnięcie oparte na wniosku z 3 lipca 2019 r. W zażaleniu podatnik stwierdził, że zawarcie w deklaracji podatkowej złożonej 30 stycznia 2019 r. informacji o przysługującym mu zwolnieniu z podatku rolnego, którego podstawą jest art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. należało traktować jako złożenie wniosku o zastosowanie tego zwolnienia. Strona podkreśliła, że z treści tego wniosku wynikało, że dotyczy on całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym tj. także okresu od 1 lutego 2019 r. do 31 lipca 2019 r. Organ w ww. decyzji nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia za ten okres. Brak rozstrzygnięcia w tym zakresie uniemożliwił złożenie odwołania co do ww. okresu. Nie można bowiem składać odwołania od decyzji (rozstrzygnięcia), która nie istnieje. Jedynym środkiem prawnym, który można w takim przypadku stosować jest instytucja uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji. Jeżeli organ podatkowy uważał, że stronie w okresie od 1 lutego 2019 r. do 31 lipca 2019 r. nie przysługuje zwolnienie, to powinien był uzupełnić rozstrzygniecie decyzji przez stwierdzenie, że odmawia zwolnienia za ten okres. Według strony argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na brak zrozumienia, na czym polega uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 § 1 O.p. Organ podatkowy niewłaściwie zastosował ten przepis przyjmując, że nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy decyzja nie rozstrzygała o całości żądania strony, ponieważ żądanie to nie zasługiwało na uwzględnienie. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji według, którego podatnik wniosek o zwolnienie, którego dotyczy decyzja z 11 września 2019 r., złożył 5 lipca 2019 r. W tej sytuacji w decyzji tej prawidłowo orzeczono o zwolnieniu do 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. zarzucił naruszenie art. 213 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy decyzja nie rozstrzyga o całości żądania strony. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł ocenę prawną według, której zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł K.. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2019 r. poz. 2325 ze zm., P.p.s.a.) zarzucono naruszenie: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art, 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującej oddaleniem skargi opartym na niewłaściwym zastosowaniu art. 213 § 1 O.p. polegającym na przyjęciu, że nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia, w szczególności ze względu na to, że rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji, a nie ocena legalności tej decyzji, w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego nie rozstrzygała o całości żądania skarżącego, podczas gdy prawidłowo stosowany art. 213 § 1O.p. nakazuje uzupełnić rozstrzygnięcie, gdy z treści decyzji nie wynika, że nie jest to decyzja częściowa a całość żądania strony nie została rozpatrzona. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonego postanowienia lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) przeprowadzenie na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z: - decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 13 sierpnia 2019 r., - decyzji Burmistrza S. z dnia 31 października 2019 r., - decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 4 listopada 2019 r., na okoliczność tego, że istniały podstawy do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia, czy też odmowy zwolnienia skarżącego z podatku rolnego za okres od przejęcia nieruchomości do Zasobu Nieruchomości K. do dnia złożenia wniosku o zwolnienie z podatku rolnego, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, 4) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Odpowiedź na skargę nie została wniesiona. Organ nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona bezzasadna. W rozpoznanej sprawie skarżący zakwestionował zasadność odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 11 września 2019 r. o rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. za miesiące od lutego do lipca 2019 r. Mając na uwadze okoliczność, że stosownie do art. 13d ust. 1 u.p.r., zwolnienie od podatku rolnego, którego dotyczy ww. przepis przyznawane jest w drodze decyzji organu podatkowego, na wniosek podatnika, ocena zasadności zarzutów podniesionych skardze kasacyjnej wymagała rozstrzygnięcia, czy skarżący złożył do organu wniosek o zastosowanie zwolnienia za wskazany okres. Dołączenie przez K. do deklaracji na podatek rolny złożonej 30 stycznia 2019 r., załącznika z wykazanymi w nim nieruchomościami, w którym jako podstawę prawną zwolnienia od podatku wskazano art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. nie mogło być uznane za wniosek o zastosowanie do tych nieruchomości zwolnienia z podatku określonego tym przepisem. Ocena ta jest podyktowana okolicznością niezawarcia w tym załączniku sformułowań wskazujących na takie znacznie tego załącznika. Należy podkreślić, że nieruchomości objęte zwolnieniem na podstawie ww. przepisu podatnik wykazał w załączniku określonym we wzorze stanowiącym załącznik nr 9 do Uchwały nr [...] Rady Miasta O. z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie wzorów formularzy deklaracji i informacji na podatek od nieruchomości, podatek rolny oraz podatek leśny. Z treści tej uchwały wynika, że w załączniku nr 9 przeznaczony jest do wykazywania przedmiotów zwolnionych z podatku rolnego z mocy prawa a zatem zwolnień, które istnieją w dacie złożenia deklaracji. W tej sytuacji błędne wskazanie w takim załączniku nieruchomości podlegających zwolnieniu na wniosek podatnika bez żadnej dodatkowej informacji, że podatnik wnosi o zwolnienie z podatku rolnego na podstawie ww. przepisu, nie może być traktowane jako wniosek o zastosowanie tego zwolnienia. Wykazanie przez skarżącego nieruchomości wchodzących w skład Zasobu w załączniku nr 9 świadczy o tym, że skarżący nie dostrzegł tego, że zwolnienie z art. 12 st. 2 pkt 7 u.p.r. nie przysługuje z mocy prawa, lecz jest przyznawane przez organ na wniosek podatnika. Także treść wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. o zwolnienie z podatku rolnego nie pozwala na przyjęcie, że celem złożenia tego wniosku było uzyskanie przez skarżącego zwolnienia z podatku rolnego za okres od lutego do grudnia 2019 r. W treści tego wniosku skarżący nawiązał do złożenia deklaracji na podatek rolny za 2019 r. jednakże nie uczynił tego w sposób wskazujący, że wnosi o zastosowanie zwolnienia określonego ww. przepisem za okres od lutego do grudnia 2019 r. Część przedmiotowego wniosku, która ma następującą treść "...zwraca się z wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego w zakresie opisanej wyżej nieruchomości, co wskazano w powołanej deklaracji." może być rozumiana jako wypowiedź według, której skarżący w deklaracji na podatek rolny za 2019 r. zawarł informację, że wystąpił o zwolnienie z podatku rolnego nieruchomości wskazanych w omawianym wniosku. W omawianym wniosku skarżący nie określił, którą deklarację na podatek rolny miał na myśli formułując zacytowaną cześć wniosku, czy deklarację pierwotną z 30 stycznia 2019 r., czy deklarację skorygowaną stanowiącą załącznik do omawianego wniosku. Przy założeniu, że sformułowanie to dotyczy deklaracji pierwotnej należy ocenić je jako niezgodne z prawdą, gdyż jak już powyżej wyjaśniono deklaracja ta nie zawierała wniosku o zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Zakładając, że podatnikowi chodziło o deklarację skorygowaną także należałoby ocenić je jako niezgodne z rzeczywistością, gdyż w skorygowanej deklaracji także brak jest sformułowań wskazujących na to, że skarżący wnosi o zastosowanie zwolnienia. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego, że w sprawie złożył wniosek o zastosowanie zwolnienia z podatku rolnego za okres od lutego do grudnia należało oceniać wyłącznie na podstawie treści samego wniosku z dnia 3 lipca 2019 r., a wniosek ten nie zwiera żądania zwolnienia z podatku za wskazany okres. W tej sytuacji w oparciu o wniosek skarżącego z dnia 3 lipca 2019 r., na podstawie art. 13d ust. 3 u.p.r. możliwe było wydanie decyzji w zakresie zwolnienia za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. Brak pochodzącego od skarżącego wniosku o zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. za okres od lutego do lipca 2019 r. powodował, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 11 września 2019 r. nie mógł zawrzeć rozstrzygnięcia odnoszącego się do zwolnienia z podatku za ten okres. Uwzględnienie wniosku skarżącego o uzupełnienie tej decyzji we wskazanym zakresie stanowiłoby naruszenie art. 13d ust. 1 u.p.r. przez orzeczenie o zwolnieniu wskazanym w tym przepisie pomimo braku wniosku w tym zakresie, który stosownie do tego przepisu ma charakter obligatoryjny. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 11 września 2019 r. nie mógł rozstrzygnąć w przedmiocie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku rolnego za ww. okres to na podstawie art. 213 O.p. nie mógł też uzupełnić decyzji o takie rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 213 § 1 O.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte. Powyższej oceny prawnej sprawy nie mogły zmienić decyzje innych organów podatkowych, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej a ich uwierzytelnione kserokopie dołączone do skargi kasacyjnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzje te zostały wydane w stosunku do K., w sprawach analogicznych do niniejszej sprawy. W decyzjach tych organy pierwszej instancji orzekły o przyznaniu zwolnienia z podatku rolnego za kresy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wnioski o zwolnienie oraz orzekły o odmowie przyznania zwolnienia za okresy wcześniejsze. W ocenie autora skargi kasacyjnej także w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, jeżeli uważał, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z podatku rolnego za okres od lutego do lipca 2019 r. to obowiązany był w decyzji zamieścić rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia za ten okres. Oceniając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że kontrola zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1-3 i § 2 P.p.s.a. mogła być dokonana wyłącznie według kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Podstawą tej kontroli nie mogła być praktyka innych organów podatkowych. Okoliczność ta mogłaby stanowić jedynie wsparcie argumentacyjne oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Wskazane powyżej argumenty prawne, sformułowane w odniesieniu do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, świadczą o tym, że w sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły żądanie skarżącego uzupełnienia decyzji z 11 września 2019 r. Wobec tego należało stwierdzić, że wskazanie przez skarżącego ww. decyzji organów podatkowych nie mogło w żaden sposób przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 213 § 1 O.p. Bezzasadny był też poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem art. 213 § 1 O.p. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym, który kognicji sądów administracyjnych poddaje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie niewątpliwie objęte było zakresem tego przepisu. Przepis ten nie określa nakazu wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia niezgodnego z prawem. Zatem brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo jego niezgodności z prawem, nie mógł być uznany za przesłankę stwierdzenia przez NSA naruszenia tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Wobec niezasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż organ nie złożył wniosku w tym przedmiocie.