I SA/Kr 1093/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej skargę oddala UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia lipca 2019 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K(dalej: NUS, organ I instancji) z dnia kwietnia 2019 r. nr [...]- (sprostowaną postanowieniem z dnia czerwca 2019 roku nr[...]), w sprawie odmowy L. M. (Strona, Skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-39 za 2016 r. w kwocie 13.388,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.978,00 zł. DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że Strona pismem z dnia 7 marca 2019 r. zwróciła się do NUS z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości z tyt. podatku od sprzedaży mieszkania wraz z odsetkami za zwłokę. Strona we wniosku podała, że sprzedała mieszkanie w dniu 12 grudnia 2016 r., a uzyskane środki przeznaczyła na spłacenie długów czynszowych i wykonanie niezbędnych remontów domu rodzinnego wybudowanego w 1985 r. Z uwagi na cofnięcie Stronie przez ZUS świadczenia rentowego z tytułu choroby zawodowej część środków finansowych Strona przeznaczyła na bieżące potrzeby, tj. na zakup wyżywienia oraz zakup lekarstw. Strona pozostaje na utrzymaniu żony, która osiąga dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.000,00 zł netto. Ze względu na trudną sytuację finansową Strona korzysta z pomocy dzieci. W dniu 25 marca 2019 r. Strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia do sprawy oraz przedłożyła następujące dokumenty: przelew z dnia [..] listopada 2016 r. na kwotę 9.510,10 zł z tytułu spłaty zaległości za mieszkanie w E. przy ul., decyzję z dnia stycznia 2015 r. o wyrejestrowaniu samochodu osobowego [...] wraz z zaświadczeniem z dnia [...] stycznia 2015 r. o demontażu pojazdu, dwie informacje o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2018 r. wystawione przez [...] na Stronę oraz na małżonkę. NUS nie znajdując przesłanek do pozytywnego załatwienia wniosku opisaną na wstępie decyzją odmówił Stronie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 5 maja 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym ponownie wniosła o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W złożonym odwołaniu przywołała wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 709/16 jako potwierdzenie przestępczej działalności ZUS, który ponosi winę za stan finansów Strony. Strona podniosła, że Komisja Nadzoru Finansowego jest winowajcą fałszywego zapisu na Jej rachunku nr [...] a wszelkie interwencje w tej sprawie są ignorowane. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem NUS, że może zapłacić w późniejszym terminie, gdyż Sądy są niezawisłe i mogą różnie orzekać. Jako dowód przedłożyła pismo z dnia [..] marca 2019 r. kierowane do Sądu Okręgowego Wydział VII Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. do sprawy nr[...]. Ponadto Strona przestawiła historię sprzedanej nieruchomości utrzymując, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowią zwrot pieniędzy niepodlegające opodatkowaniu za wykupienie nieruchomości na własność. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) i stwierdził, że nawet w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowe, a negatywna decyzja nie narusza prawa. Wniosek podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w ww. przepisie. Ważny interes podatnika to m.in. sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych zdarzeń podatnik nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes publiczny, przy czym pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych dochodów, z których jest finansowany szeroki zakres potrzeb społecznych m.in. w obszarze edukacji, służby zdrowia, infrastruktury technicznej itp. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zarówno nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji lub zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania, lub utratę majątku, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uniemożliwiającą uregulowanie należności podatkowej. Ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Dalej DIAS przedstawił stan faktyczny wskazując, że postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] stwierdzono nabycie przez Stronę w całości spadku po W. S. M.. W skład spadku wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w E. przy o powierzchni użytkowej 42 m2. W dniu 12 grudnia 2016 r. Strona dokonała sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego za cenę 95.000,00 złotych, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep[...] W dniu 17 września 2018 r. Strona złożyła zeznanie PIT 39, w którym wykazała dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 95.000,00 zł, wskazując, iż cały powyższy dochód jest zwolniony, a należny podatek wynosi 0,00 złotych. W związku z przeprowadzonymi przez NUS czynnościami sprawdzającymi w dniu 7 marca 2019 r. Strona złożyła korektę powyższego zeznania podatkowego, wykazując dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 92.074,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego w kwocie 21.612,36 zł oraz podatek należny w kwocie 13,388,00 zł. Strona zaliczkę z tytułu sprzedaży mieszkania w kwocie 20.000,00 zł przeznaczyła na spłatę C. S.(zięć) długu brata dotyczącego zaległości w S. w E. oraz na pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem mieszkania do sprzedaży. Pozostała kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 75.000,00 zł została przelana na konto osobiste [...] w W.. Na zakup akcji na giełdzie w 2017 r. i 2018 r. Strona zainwestowała wspólnie z małżonką kwotę około 30.000,00 zł. Inwestycje przyniosły straty, a zwrot pozostałej na rachunku kwoty około 3.000,00 zł wg Domu Maklerskiego nie jest możliwy. Na remont domu Strona wydała około 22.000,00 zł, a pozostałą kwotę 30.000,00 zł przeznaczyła na bieżące utrzymanie. W latach 2004-2008 Strona otrzymywała rentę z tytułu niezdolności do pracy w kwocie 500,00 zł - 600,00 zł miesięcznie. Postanowieniem Sądu z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] Stronie zostało pobierane świadczenie rentowe odebrane. Od 2002 r. toczy się przed sądem sprawa o stwierdzenie choroby zawodowej. Obecnie Strona nie uzyskuje żadnych dochodów, pozostaje na utrzymaniu małżonki. Kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania Strona nie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Obecnie Strona znajduje sie w trudnej sytuacji finansowej, która uniemożliwia zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Strona prowadzi gospodarstwo domowe z małżonką, która uzyskuje dochód miesięczny w kwocie około 2.000,00 zł netto z tytułu działalności gospodarczej. Z uwagi na cofnięcie Stronie świadczenia rentowego przez ZUS obecnie nie uzyskuje żadnych dochodów. Strona zamieszkuje wraz z małżonką w domu jednorodzinnym, położonym w S. przy o powierzchni 194 m2, którego jest współwłaścicielem z żoną. Stałe miesięczne opłaty Strony oraz małżonki wynoszą łącznie 2.285,00 zł, w tym: podatek od nieruchomości - 24,00 zł, energia elektryczna - 390,00 zł, gaz - 50,00 zł, woda i kanalizacja - 200,00 zł, wywóz śmieci - 36,00 zł media - 85,00 zł oraz wyżywienie - 1.000,00zł. Jako dodatkowe wydatki Strona wskazała na wydatki za lekarstwa - 150,00 zł oraz zakup węgla - 350,00 zł. Miesięczne wydatki przekraczają miesięczne dochody pozostające w dyspozycji. Dalej DIAS wskazał, że należy zauważyć, że chociaż Strona nie uzyskuje żadnych dochodów, niemniej jednak nie wykazała w toku postępowania, by: korzystała z pomocy społecznej, posiadała zaległości w stałych opłatach miesięcznych związanych z bieżącym utrzymaniem, kredyty zaciągnięte na podstawowe koszty utrzymania, leki czy ratowanie zdrowia i życia. Wobec przesłanki ważnego interesu podatnika przedstawiona przez Stronę sytuacja nie pozwala na uznanie, że egzystencja jest zagrożona. Ponadto Strona posiada majątek o znacznej wartości (nieruchomość), a niezbędne dla utrzymania wydatki są realizowane. Ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego nie ma cech wyjątkowości. Sytuacja ta nie uzasadnia udzielenia przedmiotowej ulgi i potraktowania Strony w sposób uprzywilejowany, gdyż organy podatkowe nie zostały powołane do kredytowania wydatków na: spłatę zaległego czynszu oraz przygotowanie mieszkania odziedziczonego po zmarłym bracie do sprzedaży, remont domu oraz zakup akcji, lecz do zabezpieczenia należności publicznoprawnych. Powyższe okoliczności nie dają podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, nie można ich także rozpatrywać w aspekcie sytuacji nadzwyczajnych. Następnie DIAS zauważył, że podjęcie przez Stronę suwerennej decyzji, co do wyboru przeznaczenia kwoty 95.000,00 zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele niepodatkowe, nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi w spłacie. Za priorytetowe Strona uznaje przeznaczanie środków finansowych na cele niepodatkowe, przedkładając je nad obowiązek regulowania w terminie należności publicznoprawnych. Spłata zadłużenia wobec instytucji komercyjnych, które egzekwują swoje należności mimo nie uzyskiwania przez Stronę żadnych dochodów, odbywała się kosztem danin publicznych i jedynym pokrzywdzonym przez Stronę wierzycielem w chwili obecnej jest Skarb Państwa. DIAS wskazał, że gdyby środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 95.000,00 zł Strona przeznaczyła w ciągu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, wówczas podatek do zapłaty by nie wystąpił. Tymczasem na remont własnego budynku mieszkalnego położonego w Skawinie Strona wydała kwotę stanowiącą dochód zwolniony 21.612,36 zł, a pozostałą kwotę przeznaczyła na cele niepodatkowe, w tym na zakup akcji. Zdaniem DIAS, nie można oczekiwać od Skarbu Państwa, że będzie kredytował spłatę należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie podejmuje decyzję o inwestowaniu na rynku kapitałowym, który obarczonym jest znacznym ryzykiem finansowym. Natomiast zakup akcji w żadnym razie nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności podatkowych. DIAS odnosząc się do zarzutów dotyczących przestępczej działalności ZUS oraz działania Komisji Nadzoru Finansowego stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie jest uprawniony do oceny działania zarówno ZUS, jak i Komisji Nadzoru Finansowego. Dalej DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji, że pomimo nieuzyskiwania aktualnie przez Stronę żadnych dochodów, sytuacja ta może ulec zmianie. Do protokołu z dnia 25 maca 2019 r. Strona oświadczyła, że od listopada 2016 r. przysługuje Jej świadczenie z tytułu choroby zawodowej, a od marca 2018 r. - emerytura. Obecnie świadczenia te nie są wypłacane z uwagi na toczące się postępowania sądowe. Zdaniem organu odwoławczego aktualna sytuacja finansowa, tj. przejściowy brak dochodów i nieposiadanie środków finansowych wystarczających na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, nie stanowi przesłanki do zastosowania tak daleko idącej w skutkach ulgi w spłacie zaległości poprzez jej umorzenie. Przedstawiona sytuacja finansowa oraz opisane przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie mogą stanowić przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Przywołane argumenty dotyczące przyczyn niezapłacenia przez Stronę przedmiotowego podatku nie mogą rzutować na spełnianie obowiązków publicznoprawnych. Okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie przemawiają za przychyleniem się do wniosku w żądanym zakresie. Należy wziąć pod uwagę, że dla każdego podatnika jego sytuacja finansowa stwarza przekonanie o istnieniu sytuacji nadzwyczajnej, uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej, jednakże organ podatkowy przy każdorazowej ocenie takiej sytuacji ma obowiązek kierować się obiektywnymi kryteriami. DIAS zauważył, że decyzja NUS została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po wnikliwym przeprowadzeniu postępowania w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, a organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, w toku postępowania prawidłowo zgromadził materiał dowodowy w sprawie wnioskowanej ulgi w spłacie oraz dokonał jego analizy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również wyczerpująco i wszechstronnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ I instancji dokonał analizy sytuacji finansowej i rodzinnej Strony, zarówno pod kątem ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego oraz wyjaśnił, dlaczego nie znalazł podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie wskazuje żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. DIAS nie kwestionuje powołanych przez Stronę faktów, a jedynie odmiennie uznał, że ich zaistnienie nie daje podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej za 2016 r. Podatek dochodowy naliczany od uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, lecz z dochodu jednorazowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Nie zmienia to jednak faktu, że po sprzedaży nieruchomości Strona dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie zobowiązania wobec budżetu, którą przeznaczyła na cele niepodatkowe. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona świadomie dokonała wyboru pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczaniem ich na inne cele i dlatego okoliczność ta nie może przesądzać o przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci umorzenia. Regulowanie należnych podatków wynika z ciążących zgodnie z Konstytucją i prawem podatkowym na wszystkich obywatelach i podmiotach gospodarczych obowiązków podatkowych. Zasada równości i powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP nie pozwala na przerzucanie odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe podatników na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa. W przedmiotowej sprawie dowiedziono również, że nie występują przesłanki do zastosowania ulg/umorzeń określonych "w treści art. 67 O.p.", który to akt stanowił podstawę prawną prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. W skardze na powyższe decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący nie sformułował żadnych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, natomiast wskazał, że decyzja organu II instancji nie jest zgodna z przepisami, a jej stan faktyczny jest zupełnie inny i z tego to powodu jest bezprawna. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że zaległości podatkowe wynikające ze zbycia nieruchomości są niezależne od niego, gdyż sprawcą zadłużenia w pierwszej kolejności jest ZUS, ponieważ ignoruje on obowiązujące prawo. Skarżący na dowód powyższej okoliczności przedstawił postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] września 2018 roku, sygn. [...], na mocy którego postanowiono umorzyć postępowanie w sprawie prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy w związku z chorobą zawodową, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 709/16, oddalający skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej choroby zawodowej. Zdaniem Skarżącego powyższe rozstrzygnięcia definitywnie udowadniają przestępczą działalność ZUS w konsekwencji ponoszenia głównej winy za stan jego finansów. W dalszej części uzasadnienia Skarżący przedstawił historię sprzedanej nieruchomości, wskazując, iż przedmiotowe mieszkanie otrzymała jego matka w 1970 r. na podstawie zebranego pełnego wkładu na książeczkę mieszkaniową. Następnie miało dojść do wykupienia nieruchomość na własność, co wiązało się z koniecznością ponownego przeznaczenia środków finansowych na ten cel. Zdaniem Skarżącego pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowią jedynie zwrot pieniędzy i nie podlegają one opodatkowaniu. Skarżący odwołał się również do wieloletniej pomocy rodzicom, a także wskazał, że gdyby urzędy władzy wykonawczej nie naruszały art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to nie doszłoby do konfliktu, ponieważ Skarżący wydatkowałby pieniądze na modernizację swojego dobytku, na co pozwala obowiązujące prawo. Jednocześnie Skarżący wskazał, że sądy nie są praworządne, lecz niezawisłe, co według niego oznacza, że wyroki wydawane przez władzę sądowniczą mogą być wydane bez podstawy prawnej. Podkreślono również, że urzędy władzy wykonawczej odebrały Skarżącemu bezprawnie świadczenia renty chorobowej w 2009 r. pomimo przedstawienia decyzji o istnieniu choroby zawodowej. Finalnie Skarżący podkreślił, że jego sytuacja materialna i zdrowotna jest tragiczna i wniósł "o pozytywne przyjęcie" skargi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd, dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu w toku obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w toku postępowania w obu instancjach uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego w uzasadnieniach obu decyzji odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów w toku postępowania w obydwóch instancjach. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarżący zasadniczo nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie podstaw odmowy umorzenia określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego Skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-39 za 2016 r. w kwocie 13.388,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.978,00 zł. Rozstrzygając powyższy spór należy odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, czyli jak już Sąd powyżej wskazał, przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że decyzje w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji podatnika pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które to przesłanki mają charakter klauzul generalnych, a znaczenie ich pozostaje niedookreślone. Niemniej jednak przykładowo można wskazać, że pod przesłanką "ważnego interesu podatnika" mogą się kryć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast "interes publiczny" należy wiązać z dyrektywą postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2016/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie tego czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe w pełnym zakresie podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola obejmuje zatem wyłącznie samo postępowanie poprzedzające ich wydanie, a nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd uznał, że zarówno organ I, jak i II instancji prawidłowo ustaliły, że brak jest przesłanek do przyznania Skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Przede wszystkim za w pełni uzasadnione należy uznać te twierdzenia organów procedujących w niniejszej sprawie, zgodnie z którymi sytuacja Skarżącego nie jest wystarczająca do uznania wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie negując twierdzeń Skarżącego dotyczących jego trudnej sytuacji materialnej należy uznać, że sytuacja taka sama w sobie nie może uzasadniać zastosowania wobec podatnika ulgi. Wystąpienie takich okoliczności nie jest również równoznaczne z istnieniem ważnego interesu podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, to w głównej mierze zachowanie Skarżącego oraz podejmowane przez niego decyzje miały wpływ na niewywiązanie się przez Niego z ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych. Jak prawidłowo ustaliły organy I i II instancji to właśnie uprzednie przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na inne cele niż zapłata podatku uniemożliwiły Skarżącemu uregulowanie należności podatkowych, pomimo obiektywnej możliwości przeznaczenia uzyskanych pieniędzy na zapłatę należnego podatku. O ile przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na remont domu, czy to na bieżące utrzymanie jest uzasadnione, to za nieuzasadnione z punktu widzenia konieczności wypełniania obowiązków publicznoprawnych uznać należy przeznaczenie znacznej części uzyskanych środków na zakup akcji. W gospodarce rynkowej zakup akcji jest inwestycją stosunkowo ryzykowną, nie zawsze pozwalająca odzyskać włożony kapitał. Również spłata prywatnych zobowiązań cywilnoprawnych, zamiast należności publicznoprawnej, nie powinna wyprzedać zapłaty zobowiązań podatkowych. Za w pełni uzasadnione w tym kontekście należy uznać te rozważania organów I i II instancji, w których podkreślono, że Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności za świadome działania podatników, którzy dobrowolnie podejmują decyzję o przeznaczeniu środków finansowych na cele inne niż podatkowe. Realizacja obowiązku regulowania zobowiązań niepodatkowych stanowi z całą pewnością obciążenie dla Skarżącego, jednakże nie stanowi to wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, podatnik bowiem nie może preferować długów osobistych względem zadłużenia z tytułu należnych podatków. Jednocześnie decyzja dotycząca wykorzystania prawie jednej trzeciej uzyskanych środków na zakup akcji, jak już Sąd wskazywał, stanowiła ryzyko finansowe Skarżącego, co nie może stanowić przesłanki umorzenia należności, leżałoby to bowiem w sprzeczności z interesem publicznym. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Skarżący już od 2004 r. inwestował na giełdzie, niejednokrotnie ponosząc z tego tytułu straty, musiał on zatem mieć pełną świadomość możliwości utraty zainwestowanych pieniędzy, a w dalszej kolejności braku możliwości przeznaczenia wskazanych środków na poczet zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organy w sprawie niniejszej przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, dokonując wyważenia interesu publicznego ze słusznym interesem Skarżącego. Organy słusznie skonstatowały, że Skarżący dysponował środkami pozwalającymi mu na uregulowanie zobowiązań, a jedynie z uwagi na podejmowane świadomie decyzje pozbawił się obiektywnej możliwości zapłaty podatku. Sąd wskazuje, że mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania organy słusznie uznały, że Skarżący nie zdołał udowodnić istnienia przesłanek umożliwiających organowi umorzenie zaległości podatkowej, przedstawione przez Skarżącego okoliczności i dowody są bowiem w tym zakresie niewystarczające. Wskazują one co prawda bezsprzecznie na sytuację majątkową Skarżącego i przedstawiają spójny obraz trudnych uwarunkowań, w jakich się on znajduje, jednakże nawet obiektywne ustalenie problemów finansowych połączone z subiektywnym przekonaniem Skarżącego o braku możliwości realizacji zobowiązań publicznoprawnych z tego powodu nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że zrealizowane są przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do załączonych do skargi rozstrzygnięć sądów których przedmiotem były kwestie związane z chorobą zawodową oraz prawem do renty, Sąd wskazuje, że zasadne jest w tej kwestii stanowisko DIAS, że w postępowaniu o umorzenie zaległości powyższe kwestie nie mogły być oceniane. W kontekście powyższych orzeczeń Sąd wskazuje jedynie, że brak jest, jakichkolwiek podstaw do uznania, iż "sprawcą zadłużenia w pierwszej kolejności jest ZUS, ponieważ to urząd ignoruje obowiązujące prawo". W rozpatrywanej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że to działania samego Skarżącego, dysponującego odpowiednimi środkami pieniężnymi na spłatę zadłużenia, były przyczyną zaniechania realizacji obowiązku zapłaty podatku. Na marginesie Sąd wskazuje, że formułowanie takich kategorycznych wypowiedzi odnośnie "przestępczej działalności ZUS", nie znajduje akceptacji Sądu. Godzi się tylko przypomnieć, że jeżeli Skarżący dysponuje dowodami "na przestępczą działalność" kogokolwiek winień zgłosić to organom ścigania. Skarżący pamiętać jednak powinien, że bezpodstawne oskarżenia (pomówienia) także mogą spotkać się z reakcją organów ścigania lub osób pokrzywdzonych tyle, że zwróconą przeciwko Skarżącemu. Za całkowicie nie odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, Sąd uznał stwierdzenia zawarte w skardze dotyczące działalności sądów a sprowadzające się do stwierdzenia "Wyroki wydane przez Naczelne Sądy także przegrywają z w/w decyzjami a Sądy nasze nie są Sądami praworządnymi lecz niezawisłymi co oznacza że wyroki wydawane przez władzę sądowniczą mogą być wydane bez podstawy prawnej i z tych to powodów nie zgadzam się z działaniem urzędów władzy wykonawczej ponieważ odebrała mi bezprawnie świadczenia renty chorobowej w roku 2009 choć były przedstawiane decyzje o istnieniu choroby zawodowej...". W kontekście powyższego stwierdzenia celem wyjaśnienia Sąd wskazuje, że niezawisłość oznacza, że sędzia w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, podlega tylko Konstytucji oraz ustawom. Wbrew twierdzeniom Skarżącego niezawisłość nie oznacza, że wydawane przez sady wyroki mogą być wydane bez podstawy prawnej. Sąd wskazuje, że również twierdzenia Skarżącego, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowią zwrot pieniędzy i nie podlegają opodatkowaniu, jak również że organy naruszyły "art 7 KONSTYTUCJI RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ to nie doszłoby do konfliktu ponieważ wydatkowałbym te pieniądze na modernizację mojego dobytku na co pozwala obowiązujące prawo", nie znajdują podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Wskazać należy, co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, że postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej nie służy weryfikacji decyzji wymiarowej czy złożonej deklaracji podatkowej, gdyż jego założeniem jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego podatku, a wywodzi natomiast, iż nie może uczynić zadość obowiązkowi zapłaty zobowiązania, z przyczyn leżących po jego stronie. Inaczej rzecz ujmując w toku postępowania związanego z umarzaniem zaległości podatkowych nie jest już możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zaległości podatkowej. Sąd wskazuje, ze decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie odpowiadają prawu, zatem nie może być mowy o naruszeniu art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe orzekające w sprawie, po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji ogólnej Skarżącego, w tym odnoszącej sytuacji finansowej oraz po dokonaniu jego oceny, w sposób uprawniony stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd nie stwierdził aby rozstrzygnięcia organów podatkowych były dowolne czy wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe rozważyły wszelkie argumenty podnoszone przez Skarżącego, nie pominęły żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego odpowiadała zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, Sąd uznał, że decyzje te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.