II FSK 2012/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1563/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1044.2016.1.MS w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1563/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Bank, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 5 ust. 1 i w konsekwencji art. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. poz. 68, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.n.i.f.", poprzez uznanie, że przepisy te nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (dalej jako "MSR") 12 pkt 74, będącej rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego; 2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku uzasadnienia orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie faktu, że art. 3 oraz art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. naruszają wynikające z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP zasady określoności prawa, powszechności i równości opodatkowania i tym samym są niezgodne z Konstytucją RP. W związku z powyższym Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie interpretacji jako niezgodnej z prawem, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2020 r. Bank przedstawił argumenty na poparcie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f., tj. przepisu określającego podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1 - 4 [m.in. banków] podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł. Bank opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jeden z aspektów prowadzonej przez siebie na podstawie MSR 12 sprawodawczości finansowej, dotyczący odroczonego podatku dochodowego i wynikających stąd wymogów tworzenia na poczet tego podatku - w zależności od prognozy co do "podatkowego" rozliczenia wartości bilansowych - rezerw, bądż aktywów, we własnym stanowisku postulował, aby przy wyliczaniu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. przedstawiać do tego wyliczenia skompensowaną już wartość wynikającą z porównania wartości tworzonych w tym zakresie rezerw i aktywów. Z drugiej strony Bank wskazywał również we wniosku, że na poziomie kont księgi głównej ewidencjonując odddzielnie, dodatnie i ujemne różnice przejściowe (odpowiednio na koncie rezerw i aktywów odroczonego podatku dochodowego), odmiennie niż na potrzeby prezentacji aktywa lub rezerwy na podatek odroczony w sprawozdaniu finansowym - w zestawieniu obrotów i sald nie pomniejsza salda konta aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o saldo konta rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bądź odwrotnie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd Ministra Rozwoju i Finansów, który uznał w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko Banku za nieprawidłowe, nie doszukując się w treści spornego przepisu, tj. art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. normatywnej podbudowy do przyjęcia w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania metodologii postulowanej przez Bank. W interpretacji tej słusznie zwrócono uwagę, że w spornym przepisie podstawa opodatkowania odniesiona została do wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald bez odniesienia do wartości jego pasywów, do których należą również, m.in. rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Innymi słowy, nie ma podstaw prawnych, aby w ramach wyliczania podstawy opdatkowania podatkiem od niektórych instytucji finasowych dokonywać kompensaty aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Minister Rozwoju i Finansów słusznie również zauważył odnosząc się do argumentów Banku, że skoro w art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. mowa jest o wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości, a nie na zasadzie analogii do unormowań kształtującyh sposób prezentacji aktywów w sprawozdawczości finansowej. Natomiast w skardze kasacyjnej Bank, choć nawiązuje również do zasad wykładni językowej, to jednak czyni to przede wszystkim w odniesieniu do poszczególnych sformułowań, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji w argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a nie w odniesieniu do treści spornego przepisu, czy też wskazywanej przez siebie metodologii wyliczania podstawy opodatkowania. Przy czym w tym ostatnim zakresie Bank odwołuje się głównie do subiektywnie rozumianych względów natury celowościowej, czy też argumentów i przykładów o podłożu ekonomicznym - co jednak nie znajduje wystarczająch podstaw w treści spornego przepisu. Trudno też zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim Bank wywodzi swoje racje z art. 3 u.p.n.i.f. Przepis ten ma charakter ogólny stanowiąc, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych (aktywa podmiotów będących podatnikami tego podatku). Natomiast jego rozwinięciem i dookreśleniem są uregulowania zawarte w art. 5 tej ustawy, precyzujące, jakie konkretnie aktywa stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do poszczególnych grup instytucji finansowych. Nie można zatem w zakresie rozumienia elementów składających się na podstawę opodatkowania, o której mowa - tu w art. 5 ust. 1 u.p.ni.f., doszukiwać się w rozumianym tym razem słownikowo (w języku potocznym) pojęciu stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od instytucji finansowych i wywodzić z takiego słownikowego znaczenia uzasadnienia do swoich twierdzeń. Skądinąd takie właśnie podejście byłoby sprzeczne z przywoływaną przez Bank w nieco innym kontekście i wywodzoną z art. 217 Konstytucji RP zasadą określoności prawa, której naruszenie Bank zarzucał w skardze Ministrowi Rozwoju i Finansów. U.p.n.i.f. jest ustawą szczególną, dotyczącą wyłącznie ściśle wymienionych w niej podmiotów i określającą również w swoisty i szczególny sposób pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego powstałego na podstawie jej uregulowań, w tym także podstawę opodatkowania tym podatkiem. Nie są zatem przekonujące te argumenty skargi kasacyjnej, w których przy rozważaniach dotycząch sposobu rozumienia przepisu normującego podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych nawiązuję się do pojęcia i istoty dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W związku z powyższym konstruując w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne należy w sposób jasny i jednoznaczny wskazać naruszone przepisy, gdyż jak już wspomniano, Sąd kasacyjny dokonując oceny zasadności tej skargi nie może w tym zakresie snuć własnych domysłów co do zakresu podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej w części oznaczonej jako "2. Uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i w konsekwencji art. 3 u.p.n.i.f.", po śródtytule - "zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika" znalazły się wywodzone z treści art. 2a Ordynacji podatkowej rozważania w tym zakresie, jednakże zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony. Argumentację w tym zakresie należy zatem traktować jako część argumentacji dotyczącej naruszenia wymienionego wyżej przepisu u.p.n.i.f., do którego jednak naruszenia, ze względów wskazanych wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem wskazywał, że z brzmienia tego przepisu w sposób jasny wynika, że nie przewiduje on kompensowania aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tego tytułu i ujęcia tak wyliczonej wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, zaś zgłaszane w toku procesu legislacyjnego wątpliwości, o czym była mowa w skardze, ostatecznie nie doprowadziły do uchwalenia tego przepisu w innym jego brzmieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć należy, że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w oddzielnych rozważaniach do zarzutu naruszenia art. 3 oraz art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. w kontekście art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w jego ocenie, nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów u.p.n.i.f. i pogląd swój uzasadnił, wskazując na wywodzone z literalnego brzmienia tych przepisów powody, z jakich uważa, że stanowisko Banku w tym zakresie jest nieprawidłowe. Natomiast wywodzona przez Bank z powołanych przepisów u.p.n.i.f. w związku w wymienionymi artykułami Konstytucji RP, wykładnia tych przepisów w spornym zakresie, nie odbiegała od sposobu ich rozumienia przedstawionego w sformułowanym w skardze zarzucie dotyczącym naruszenia tych przepisów bez odwoływania się do norm konstytucyjnych. Oparcie się przy wykładni przepisów podatkowych na ich literalnym brzmieniu stanowi, co do zasady i kierunku, afirmację zasad wyrażonych w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a nie ich negację. Uznać zatem należy, że stanowisko Sądu co do wszelkich aspektów związanych z wykładnią i stosowaniem spornych przepisów zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu wyrażone. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).