I SA/Po 386/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor Sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 486,- zł (czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 20 stycznia 2021 roku, nr [...] Prezydent Miasta [...] określił dla P. D. łączne zobowiązanie pieniężne ustalającą wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "[...] P. D." ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w O. Przeważająca działalność gospodarcza prowadzona przez P. D. to między innymi działalność w zakresie architektury (PKD [...]), działalność w zakresie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD [...]). Pismem z dnia 22 lutego 2021 roku P. D. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia 30 marca 2021 roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zwracając uwagę, że decyzja nie zawierała dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien szczegółowo podać w decyzji jakie zdarzenia prawne i okoliczności faktyczne wpłynęły na wynik sprawy, nie jest wystarczającym wyjaśnienie motywów jakimi kierował się organ w piśmie przewodnim. Pismem z dnia 12 kwietnia 2021 roku, nr [...] organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia dowodów uzasadniających żądania w sprawie uzyskania zwolnienia na podstawie uchwały Nr LI/492/2014 Rady Miejskiej [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku w sprawie zwolnienia budynków i budowli od podatku od nieruchomości powstałych w wyniku nowej inwestycji w ramach pomocy de minimis (zmieniona uchwałami: Nr XX/221/2016 z dnia 30 marca 2016 roku, Nr XXVlll/317/2016 z dnia 24 listopada 2016 roku, Nr XLIV/523/2018 z dnia 30 stycznia 2018 roku, Nr XXVIU/319/2020 z dnia 25 listopada 2020 roku). W dniu 19 kwietnia 2021 roku P. D. złożył wyjaśnienia wraz z załącznikami tj. zaświadczeniem PINB z dnia 26 maja 2020 roku, nr [...], decyzją Starosty [...] z dnia 22 czerwca 2018 roku, nr [...], [...], decyzją Starosty [...] z dnia 8 czerwca 2011 roku, nr [...], dziennikiem budowy z dnia 28 kwietnia 2014 roku, nr [...] Podatnik wniósł o uznanie, że rozpoczęcie inwestycji miało miejsce od decyzji w sprawie zmiany pierwotnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzją z dnia z 16 maja 2021 roku, nr [...] Prezydent Miasta [...] ustalił dla P. W. D. łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2021 rok w wysokości [...] zł w tym: podatek rolny w kwocie: [...] zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie: [...] zł płatne w czterech ratach. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatek ustalono od stycznia 2021 roku, stosując stawki określone w uchwale Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2021 rok oraz stawek określonych przez ustawodawcę w zakresie podatku rolnego na 2021 rok. Organ wyjaśnił, że decyzja z dnia 22 czerwca 2018 roku, nr [...] zmieniająca pozwolenie na budowę została wydana w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, przez co nie można było przyjąć daty jej wydania jako daty pozwolenia na realizację inwestycji, zgodnie z zapisami § 1 ust. 5 uchwały Nr LI/492/2014 Rady Miejskiej [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku ze zmianami. Zmiana pozwolenia na budowę dokonana została w toku prowadzenia procesu budowlanego, czyli dotyczyła już inwestycji rozpoczętej i kontynuowanej, co wynikało z Dziennika budowy nr [...] oraz z zaświadczenia PINB nr [...] z dnia 26 maja 2020 roku dotyczącego obiektu budynku handlowo - usługowo - mieszkalnego zlokalizowanego w [...] przy ulicy [...] zrealizowanego na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 8 czerwca 2011 roku. Zdaniem organu datą rozpoczęcia inwestycji była data pierwotnej decyzji Starosty [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę, co potwierdziła wydana opinia prawna radcy prawnego wyrażona w piśmie z dnia 10 maja 2021 roku, nr [...] Za zakończenie inwestycji przyjęto datę zaświadczenia P. I. N. B. nr [...] z dnia 26 maja 2020 roku, nr [...] Ldz. [...]. Przedmiotowa uchwała Nr LI/492/2014 Rady Miejskiej [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku nie znajdowała zastosowania do zwolnienia budynków oraz budowli wybudowanych na podstawie pierwotnej decyzji Starosty [...] z dnia 8 czerwca 2011 roku zmienionej decyzją z dnia 22 czerwca 2018 roku. Przedmiotem opodatkowania dla nieruchomości usytuowanej na terenie miasta [...] przy ulicy [...] były zatem budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 575,29 m2, budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości brutto [...] zł oraz granty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą będące w posiadaniu przedsiębiorcy o pow. 1514 m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostę [...] działka nr [...], obr. [...] oznaczona została w ewidencji gruntów jako Bi - inne tereny zabudowane oraz budynek handlowo – usługowy. Obowiązek podatkowy od wskazanej powierzchni budynku oraz budowli powstał od roku 2021 na podstawie art. 6 ust 2 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pismem z dnia 09 czerwca 2021 roku P. D. wniósł odwołanie, w którym wyjaśnił, że od momentu uzyskania pozwolenia na budowę z dnia 08 czerwca 2011 roku, do wydania decyzji z dnia 22 czerwca 2018 roku w sprawie zmiany decyzji pozwolenia na budowę w zakresie wznoszenia przedmiotowego budynku budowa nie była realizowana, o czym miały świadczyć wpisy do dziennika budowy; - wyznaczono miejsce pod obiekt, - wykonano częściowe usuniecie ziemi urodzajnej, - wykonano kontrolny wykop i wykop pod słup w osi D. Ponieważ podjął on decyzję o rezygnacji z budowy tego obiektu nie prowadził żadnych prac budowlanych, nie wzniósł żadnej części tego obiektu, wykonał projekt innego obiektu i uzyskał zamienne pozwolenie na budowę po czym w dniu 20 grudnia 2018 r. przystąpił " od zera" do prac budowlanych tj. rozebrał istniejący na działce budynek mieszkalny (kolidujący z planowaną budową). Projekt Zamienny dotyczył zupełnie innego budynku niż objęty decyzją z dnia 08 czerwca 2011 roku: zarówno pod względem układu funkcjonalnego jak i lokalizacji, konstrukcji i wszystkich parametrów wielkości geometrycznych. Przykładowo powierzchnia zabudowy obiektu pierwotnie planowanego wynosiła 716 m˛, a powierzchnia zabudowy obiektu realizowanego "od zera" od dnia 20 grudnia 2018 roku wynosiła 581 m˛. W związku z tym należało traktować tą inwestycję jako nową, formalnie dopuszczoną do realizacji decyzją Starosty [...] z dnia 22 czerwca 2018 roku. W efekcie termin realizacji inwestycji od momentu wydania ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę do momentu zakończenia budowy był krótszy niż 36 m-cy. Na tej podstawie zawnioskował o uwzględnienie powyższych okoliczności oraz przyznanie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości powstałych w wyniku nowej inwestycji w ramach pomocy de minimis. Decyzją z dnia 4 marca 2022 roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta [...] określającą łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i od nieruchomości w kwocie [...]zł. W ocenie Kolegium rację miał organ podatkowy pierwszej instancji, iż uznanie każdej zmiany w projekcie budowlanym pierwotnym generującym konieczność wykonania projektu zamiennego mogłoby powodować nieokreśloną liczbę wstrzymań procesu budowlanego. Wydanie decyzji zamiennej o pozwoleniu na budowę dotyczyłoby wówczas rozpoczęcia inwestycji na nowo i co za tym idzie ponownego rozpoczęcia biegu 36-cio miesięcznego terminu zakończenia budowy. W ocenie Kolegium w sprawie doszło do przekroczenia 36-cio miesięcznego terminu realizacji inwestycji skutkiem czego przedmiotowe zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidzianego treścią uchwały Rady Miasta [...]. nie przysługuje. Pismem z dnia 14 kwietnia 2022 roku P. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2022 roku, nr [...]. W uzasadnieniu skarżący ponownie podkreślił, że od momentu uzyskania pozwolenia na budowę z dnia 08 czerwca 2011 roku do wydania decyzji z dnia 22 czerwca 2018 roku w sprawie zmiany decyzji pozwolenia na budowę nie była realizowana budowa w zakresie wznoszenia budynku. Wpisy do dziennika budowy konkretnie potwierdziły wykonanie trzech czynności: wyznaczenie miejsce pod obiekt, usunięcie ziemi urodzajnej, wykonanie kontrolnego wykopu i wykopu pod słup w osi D. W tym okresie skarżący podjął decyzję o rezygnacji z budowy tego obiektu i nie prowadził żadnych prac budowlanych, nie wzniósł żadnej części tego obiektu, wykonał projekt innego obiektu, uzyskał zamienne pozwolenie na budowę i w dniu 20 grudnia 2018 roku przystąpił "od zera" do prac budowlanych - rozebrał istniejący na działce budynek mieszkalny (kolidujący z planowaną budową). Projekt Zamienny dotyczył zupełnie innego budynku niż objęty decyzją z dnia 08 czerwca 2011 roku: zarówno pod względem układu funkcjonalnego jak i lokalizacji, konstrukcji i wszystkich parametrów wielkości geometrycznych: - powierzchnia zabudowy obiektu pierwotnie planowanego wynosiła 716 m˛, powierzchnia zabudowy obiektu realizowanego "od zera" wyniosła 581 m˛. W związku z tym według skarżącego należało traktować tą inwestycję jako nową, formalnie dopuszczoną do realizacji decyzją Starosty [...] z dnia 22 czerwca 2018 roku i tę datę należało przyjąć jako datę rozpoczęcia budowy obiektu - realizowaną na podstawie zupełnie nowej, kompletnej dokumentacji projektowej. Brak unieważnienia poprzedniej decyzji i zastąpienie jej decyzją zamienną w tym wypadku nie zmienił istoty całego procesu - wzniesienia nowego budynku w okresie krótszym niż 36 miesiące, zrealizowanego przez przedsiębiorcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 329 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną była ocena czy zmiana decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 8 czerwca 2011 roku i zastąpienie jej decyzją zamienną z dnia 22 czerwca 2018 roku z uwagi na zmiany architektoniczno-konstrukcyjne wznoszonego budynku mogła stanowić podstawę zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku Nr LI/492/2014 w sprawie zwolnienia budynków i budowli od podatku od nieruchomości powstałych w wyniku nowej inwestycji w ramach pomocy de minimis (Dz. Urz. Województwa [...] z dnia 14 lipca 2014 roku, poz. 4005). Zgodnie z § 1 ust 1 uchwały nr LI/492/2014 Rada Miasta [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku w sprawie zwolnienia budynków i budowli od podatku od nieruchomości powstałych w wyniku nowej inwestycji w ramach pomocy de minimis: zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle będące własnością przedsiębiorców, którzy oddali do użytkowania inwestycję na terenie miasta [...] w terminie do 18 miesięcy licząc od dnia jej rozpoczęcia, przy czym rozpoczęcie musi nastąpić w czasie obowiązywania uchwały. Zgodnie z § 1 pkt 5 uchwały nr LI/492/2014: rozpoczęcie inwestycji – oznacza datę decyzji pozwolenia na realizację inwestycji o której mowa w §1 ust 4, wydanej przez Starostę [...]. Natomiast zgodnie z § 1 pkt 6 tejże uchwały: zakończenie inwestycji - oznacza dat decyzji pozwolenia na użytkowanie inwestycji. Zgodnie z § 1 pkt 2 uchwały nr XXVII/317/2016 roku Rady Miejskiej [...] z dnia 24 listopada 2016 roku (Dz. Urz. Woj. [...] z dnia 07 grudnia 2016 roku, poz.7768) § 1 ust 4 uchwały nr LI/492/2014 Rady Miejskiej [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku w sprawie zwolnienia budynków i budowli od podatku od nieruchomości powstałych w wyniku nowej inwestycji w ramach pomocy de minimis otrzymał następujące brzmienie: "Nowa inwestycja oznacza inwestycję rozpoczęta w okresie od 1 lipca 2014 roku do 31 grudnia 2020 roku i zakończoną w terminie 36 miesięcy, związaną: 1) z budową, odbudową, rozbudowa, nadbudową budynków, 2) z budową, odbudową, rozbudowa, nadbudową budowli". Powoływana uchwała Nr LI/492/2014 Rady Miejskiej [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku również w kształcie nadanym jej późniejszymi zmianami nie zawierała unormowania co do terminu zakończenia budowy w przypadku dokonywania zmian pozwolenia na budowę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż miarodajna do oceny zastosowanego zwolnienia była decyzja z dnia 8 czerwca 2011 roku będąca w istocie pozwoleniem na budowę. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanego przepisu § 1 pkt 5 uchwały nr LI/492/2014 Rada Miasta [...] Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego przyjętych uchwałą Rady Miasta [...] należało zwrócić uwagę na interpretację art. 36a ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 roku, poz. 2351 t.j.) zgodnie z którym Istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu zagospodarowania działki lub terenu oraz projektu architektoniczno-budowlanego lub innych warunków decyzji o pozwoleniu na budowę jest dopuszczalne jedynie po uzyskaniu decyzji o zmianie pozwolenia na budowę wydanej przez organ administracji architektoniczno-budowlanej. Doprecyzowanie prawidłowego rozumienia powyższego przepisu wynika z orzecznictwa, zgodnie z którym postępowanie, w trybie art. 36a p.b., o zmianę decyzji o pozwoleniu na budowę jest odrębnym postępowaniem w stosunku do pierwotnego postępowania o zatwierdzenie projektu budowlanego. Nie jest sporne, że decyzje te są ze sobą ściśle związane i wzajemnie zależne od siebie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r., nr II OSK 1930/18, LEX nr 3096269). Postępowanie w sprawie o zmianę pozwolenia na budowę w trybie art. 36a ust. 1 p.b. nie stanowi jednak kontynuacji postępowania w sprawie o pozwolenie na budowę. Konsekwentnie zatem organ administracji publicznej wydający decyzję o zmianie pozwolenia na budowę musi ponownie określić krąg podmiotów legitymujących się przymiotem strony i nie może poprzestać na przejęciu ustaleń poczynionych w toku postępowania o udzielenie pozwolenia na budowę (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Ke 879/21, LEX nr 3291144). Wbrew stanowisku przyjętemu przez organy administracji należy uznać, że niemożliwe było również przyjęcie, iż inwestor (w tym przypadku skarżący) podjął prace inwestycyjne w stopniu, który nakazywałyby uwzględnienie jako wiążącej daty rozpoczęcia inwestycji według pozwolenia na budowę z dnia 8 czerwca 2011 roku. W tym względzie bowiem należało uwzględnić, że organy administracji nie mogłyby wówczas wydać decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Zmiana pozwolenia na budowę wydana w trybie art. 36a ust. 1 p.b. dotyczy bowiem zamierzenia inwestycyjnego, a nie prac już zrealizowanych, a organ ma kompetencje do wydania takiej decyzji w sytuacji, gdy co prawda proces budowlany do którego zalicza się także etap wydawania decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę i zatwierdzenia projektu budowlanego jest w toku, ale objęte zamiarem istotnego odstąpienia od zatwierdzonego już projektu budowalnego roboty budowlane nie zostały jeszcze wykonane (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt II SA/Kr 65/21, LEX nr 3188291). Decyzja o zmianie pozwolenia na budowę może być więc wydana, jedynie przez rozpoczęciem robót budowlanych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 976/20, LEX nr 3218009). Reasumując w takiej sytuacji należało przyjąć na potrzeby rozpoznawanej sprawy o zwolnienie z podatku od nieruchomości podatku rolnego za 2021 rok, że w rozumieniu § 1 ust. 5 uchwały Rady Miasta [...] nowa inwestycja to inwestycja rozpoczęta na podstawie decyzji z dnia 22 czerwca 2018 roku zmieniającej pozwolenie na budowę. W efekcie od tej daty należało obliczyć okres zakończenia inwestycji w czasie określonym § 1 ust 4 i ust 6 uchwały Rady Miasta [...] z dnia 30 czerwca 2014 roku w sprawie zwolnienia budynków i budowli od podatku od nieruchomości powstałych w wyniku nowej inwestycji w ramach pomocy de minimis. Wobec powyższego należało stwierdzić, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem wykładni przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i p.p.s.a. orzeczono zatem jak w pkt I sentencji. W punkcie II sentencji orzeczono natomiast o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które złożyły się kwota wpisu od skargi w wysokości [...] zł.