I GSK 655/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółka z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 973/18 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 stycznia 2019r., sygn. akt I Rz 973/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółka z o.o. w Ł. (dalej też "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej też: "SKO") z 7 sierpnia 2018r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 7 sierpnia 2018r. uchylono decyzję SKO z 9 września 2015r., nr [...] i ustalono Spółce kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu [...] w łącznej wysokości 344.341,68 zł; termin naliczania odsetek określono od dnia 20 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem z 15 stycznia 2019r. oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm prawem przepisanych oraz: uchylenie zaskarżonej decyzji, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm prawem przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I w tym pozostawienie temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za obie instancje według norm przepisanych. Wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust.7 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz. 1943 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 90 ust. 3 i 3 d w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015r. a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów ustaw o systemie oświaty poprzez błędne uznanie, iż zmiana ust. 3d pkt 1 stanowi zmianę a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań prawnych, a w konsekwencji błędne uznanie, iż wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust.7 ustawy o systemie oświaty nie są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 31marca 2015r., a w konsekwencji błędne i niezgodne z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. - uznanie, iż decyzja SKO w K. nie narusza w/w przepisów ustawy i systemie oświaty i brak jej uchylenia, pomimo, zgodnie z art. 145 § 1 ust 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję; 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 18 pkt 1 ustawy z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827) oraz art. 40 ustawy z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 357) w zw. z § 31 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.), a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów ustaw o systemie oświaty i ustaw zmieniających poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3 d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym z dnia 31 marca 2015r. pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2077 z późn. zm. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i przyjęcie przez Sąd I instancji , iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 136 §1 k.p.a., a także art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przed wydaniem decyzji organu odwoławczego umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało tym, ze strona niepoinformowana o ponownym wpłynięciu akt do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pozbawiona była możliwości zajęcia stanowiska co do materiału dowodowego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 lutego 2016r. (sygn. akt: I Sa/Rz 73/16) w tym złożenia ewentualnych wniosków w zakresie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego; w sytuacji, gdy nawet Sąd orzekający wskazuje, że beneficjent nie udokumentował i nie wykazał efektów koordynacji działań prowadzonych przez spółkę B. Sp. z o.o. na rzecz prowadzonych przez siebie szkół, lecz ani organy administracji w toku postępowania administracyjnego ani Sąd nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego (w tym Sąd" uzupełniającego z dokumentów) pomimo, iż wydatek ten jako budzące istotne wątpliwości organów i Sądu został zakwestionowany, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi nie uchylił zaskarżonej decyzji; 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 134 §1 p.p.s.a tj. zasady praworządności poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy wyczerpująco zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy przedmiotowej sprawy pomimo: a) braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie, b) poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym - w protokole z przeprowadzonej w szkołach skarżącej kontroli, w sytuacji gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń a zawartych we wnioskach pokontrolnych, c) poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie przez organy w oparciu o FV i rachunki, a także umowy zlecenia, do których organ I instancji odwołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego i nie stanowią także załączników do protokołu kontroli; d) nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, w tym przy uwzględnieniu niewłaściwej zawężającej interpretacji art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty; e) poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, polegających na przyjęciu, iż ciało pomocnicze jakim było C. nie było przewidziane w statucie szkół oraz że beneficjent nie udokumentował i nie wykazał efektów koordynacji działań prowadzonych przez spółkę B. Sp. z o.o. na rzecz prowadzonych przez siebie szkół w sytuacji, gdy Sąd dopuścił dowód w postaci załączników do zawartej umowy z B. Sp. z o.o. umowy o współpracy podpisanych przez przedstawiciela skarżącej na okoliczność wykonywanych przez B. Sp. z o.o. czynności w ramach zawartej umowy, a także, że pozostałe zakwestionowane wydatki nie powinny być rozliczone z dotacji oświatowej, podczas gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit c) WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 6. art 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności pomimo iż organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął stanowisko organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie, a także powielenie stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit c) WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 7. art. 145 §1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy decyzja organu II instancji zawierała uzasadnienie faktyczne pomimo braku przywołania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów na których organ się oparł a jedynie poprzestanie na ogólnikowych stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu decyzji stanowiących powtórzenie argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniesionej skargi w granicach danej sprawy, nie wzięcie przez Sąd pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także przepisów prawa, które powinny znaleźć w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu i rozstrzygnięcia treści, tj.: a) art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1943 ze zm.) z uwzględnieniem zmiany brzmienia tego przepisu od 31 marca 2015r. doprecyzowujący, potwierdzającej (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty; których stwierdzenie wino skutkować uchyleniem decyzji; b) zawartych w skardze na decyzje zarzutów naruszenia przepisów strona 3 z 28 mającej jedynie charakter k.p.a. tj. art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. których stwierdzenie winno skutkować uchyleniem decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Jako, że w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie, jej autor oparł swoje zarzuty na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., jako pierwszy winien podlegać rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów procesowych, ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu fatycznego można trafnie zastosować przepisy prawa materialnego. Jednakże uwzględniając treści podniesionych zarzutów oraz z uwagi na ich komplementarny charakter Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że winny one być rozpoznane łącznie. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie do czego w istocie zmierza kasator, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również ustaleniami wyroku WSA z 10 października 2017r. w sprawie III SA/Łd 817/14. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, co do istoty rozstrzygnięcia, należało uznać za nieusprawiedliwione. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzucie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dopiero bowiem ocena które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki winien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić czy były należycie dokonane. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, mianowicie wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.). Zarzuty te, okazały się jednak niezasadne. Wskazać należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011-2013 stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014r. następującą treść: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015r. Zgodnie z tą nowelą,w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017r., II GSK 1782/15 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017r., sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z 5 września 2018r., I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019r. sygn. akt I GSK 1771/18., w których również stwierdzono, że zmiany art.90 ust.3 u.s.o. miały charakter merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019r., I GSK 1505/18). W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., albowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2012r., 2013r., i 2014r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Również niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wiąże te zarzuty z wadliwą wykładnią art. 90 ust.3 d u.s.o., czego jednak nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucane wadliwości w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie są trafne. Organy w niniejszej sprawie przeprowadziły we własnym zakresie kontrolę wykorzystania dotacji. Z treści art. 90 ust. 3e u.s.o. wynika uprawnienie dla jednostek samorządu terytorialnego do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jednakże zarówno u.f.p., jak i u.s.o. nie regulowała ani terminów, ani też trybu rozliczania dotacji w sposób szczegółowy. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego podjętej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Podkreślenia też wymaga, że skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia, jakie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organ pominięte. Natomiast argumentacja dotycząca charakteru czynności wykonywanych przez spółkę B. a w efekcie i poniesionych wydatków które, zdaniem strony, powinny być pokryte z przyznanej dotacji ma w swoim założeniu prezentowaną przez skarżącą wykładnię przepisów art. 90 ust.3d i art. 5 ust.7 u.s.o. Wykładnię która, jak już powiedziano, nie została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wydatki, które zostały zakwestionowane przez organy dotyczyły wynagrodzenia za "organizowanie procesu dydaktycznego" w kwocie 160.880,43 zł, ponieważ zasadniczo obejmują one usługi doradztwa i pośrednictwa przez podmiot zewnętrzny, wydatki na wynagrodzenie członków C. w wysokości 143.450 zł, które nie było przewidziane w statutach szkół oraz wynagrodzenie specjalisty ds. marketingu w kwocie 40.011,25 zł, czyli w istocie na reklamę, choć zwiększały rozpoznawalność podmiotu - organu prowadzącego, ale nie służyły bezpośrednio realizacji celów oświatowych związanych z konkretnymi placówkami zgłoszonymi do dotacji przez stronę. Stanowią jedynie informacje o prowadzonych szkołach, a w konsekwencji nie mają charakteru wydatków bieżących niezbędnych do tych placówek. Za nietrafny należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej, polegający na tym, że WSA błędnie uznał, iż nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia (art. 15 i art. 138 k.p.a.). W pierwszej kolejności organ ten był zobowiązany rozpatrywać sprawę ponownie w kontekście zarzutów odwołania, co nie wyłącza, że pewne kwestie jest zobowiązany dostrzec i rozpatrzeć z urzędu. Kolegium tej zasadzie nie uchybiło o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Motywy rozstrzygnięcia zostały tak ujęte, że strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Decyzja spełniała zatem kryteria wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 8 k.p.a.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 11 k.p.a.). Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. bowiem organ drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie dokonał wywodu prawnego dotyczącego kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie została również pozbawiona możliwości zajęcia stanowiska co do materiału dowodowego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Rz 73/16, w tym złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że wyrokiem tym WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, uchylającą w całości decyzję Starosty [...] z 9 września 2015r., nr [...] w sprawie zwrotu do budżetu Powiatu [...] dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co oznaczało, że sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez SKO w K. Nie było zatem przeszkód aby wykazała się stosową inicjatywą w ponownym postępowaniu, czego nie uczyniła. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do wyjaśnienia sprawy w zakresie podstawy i wysokości zwrotu części dotacji udzielonej skarżącej na prowadzenie szkół [...] w 2013r. jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Tak zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie poddały następczej ocenie, która nie jest dowolna, lecz oparta na zasadach logiki oraz wskazań wiedzy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w powyższym zakresie, organy nie naruszyły, w sposób istotny, który miałby wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zasad postępowania wskazanych w art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.