III SA/Wa 424/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 10 grudnia 2019 r. nr COP-13.310.3.2019.GWA w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę UZASADNIENIE Z treści przedłożonego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (dalej jako "wniosek") wynika, że M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przemysłu obronnego. W posiadaniu Wnioskodawcy znajdują się nieruchomości położone na terenie m. W. (Dzielnica [...] ), wśród których znajdują się budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej jako "upol"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a posiadane środki trwałe (będące jednocześnie przedmiotami opodatkowania w podatku od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) amortyzuje podatkowo, dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca z tytułu posiadania budowli uiszcza na rzecz organu podatkowego podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3-6 upol. Posiadane przez Wnioskodawcę budowle z biegiem czasu zostaną zamortyzowane w całości, w związku z czym Wnioskodawca przestanie dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał ponadto, iż opisane w stanie faktycznym budowle nie stanowiły przedmiotu umowy leasingu, jak również nie było dokonywanej w stosunku do nich aktualizacji wyceny środków trwałych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, pytanie Wnioskodawcy brzmi: "Czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniając dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tychże budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol ?". Zdaniem Wnioskodawcy na wyżej opisane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tj. podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z jednoczesnym uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. W interpretacji z dnia 10 grudnia 2019 r. Prezydent W. ("Organ", "Prezydent") uznał stanowisko Wnioskodawcy z nieprawidłowe. W ocenie Organu podatkowego, podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Organu, skoro regulacja dotycząca ustalania podstawy opodatkowania budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych oraz regulacja dotycząca ustalania podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych znajduje się w tej samej jednostce redakcyjnej, tj. w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, to należy uznać, że ustawodawca określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, kierując się względami czytelności i skrótowości tekstu ustawy, wyeliminował zbędne powtórzenia. Oznacza to, że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustala się tak samo jak podstawę opodatkowania budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, z odstępstwami wynikającymi wprost z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine upol. A zatem skoro podstawę opodatkowania budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu podatkowego, skoro dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych należy opierać się na treści przepisu regulującego zasady ustalania podstawy opodatkowania budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia, aby pomijać tę część tego przepisu, z którego wynika, że: - jest to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, - wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a ponadto, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz 2325 ze zm., dalej także "ppsa") o uwzględnienie skargi w całości przez organ - Prezydenta W.. W oparciu o art. 57 § 1 oraz art. 57a ppsa zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art 4 ust. 4 upol i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "updop") przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w upol do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach updop, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 upol, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 upol oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upol, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne, a pomimo to nie było wątpliwości co do tego, że podstawy opodatkowania budowli przed nowelizacją przepisu nie można pomniejszać o dokonane odpisy amortyzacyjne; 3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwana dalej: "Op"), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r. regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika; b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz wskazywanych przez sam organ, iż regulacja nie określa w sposób jednoznaczny w jaki sposób ma zostać ustalona wartość podatku od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, jakie mają wpływ na wysokość podatku. Dla budowli w trakcie amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne – a więc w uproszczeniu zasadniczo ich wartość początkowa, ponieważ ustawodawca nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia danego roku o dokonane odpisy amortyzacyjne w poprzednich latach. Dla budowli dla których ukończono amortyzację, a więc zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w tym przypadku nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych jak przypadku budowli w trakcie amortyzacji oraz czy ma na myśli wartość stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak również nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych. Inny jest też moment ustalania wartości, dla budowli w trakcie amortyzacji - dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku budowli zamortyzowanych dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przedstawiła zasady ustalania podstawy opodatkowania dla budowli będących przedmiotem leasingu, budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, dla budowli ulepszonych lub podlegających aktualizacji wyceny środków trwałych. Spółka zarzuciła, że organ nie odniósł się do argumentacji podatnika i przedstawionej przez niego wykładni historycznej przepisu. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 upol do 31 grudnia 1996 r. brzmiał – dla budowli – ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Po nowelizacji ustawodawca pozostawił jedynie określenie wartość, bez dookreślenia, że jest to wartość początkowa. Zdaniem skarżącej wykładnia historyczna przepisu, jak również cel nowelizacji wskazuje, że pominięcie sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, bowiem w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanej byłaby taka sama, to znaczy, że przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r., a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania, związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego. Skarżąca podniosła, że brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości odpisów amortyzacyjnych uzasadniony jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, to jednak jest to rekompensowane podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania może pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Spółka podkreśliła, że ustawodawca chciał zastosować mechanizm zmiany wartości budowli w czasie, który uwzględniać będzie naturalny spadek wartości, a przy wykładni proponowanej przez organ mechanizm taki zostaje wyłączony. Skarżąca wskazała, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie jest to zatem dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, za który płaci się podatek, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, lecz dzień ostatniego roku amortyzacji. Oznacza to, że uwzględniając odpisy amortyzacyjne wartość budowli nigdy nie będzie zerowa. Ponadto analizując składnię i gramatykę przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol dla uzyskania nakazu nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych także dla budowli zamortyzowanych fraza "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" winna być umieszczona na końcu jednostki redakcyjnej. Zdaniem Spółki wykładnia przedstawiona przez organ jakoby dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa pozostaje w sprzeczności z wykładnią literalną, historyczną, systemową oraz celowościową. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 Ppsa sąd uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, a ściśle mówiąc, określenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli zamortyzowanej. Zdaniem skarżącej spółki, wykładnia literalna, historyczna, systemowa oraz celowościowa przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przy ustaleniu podstawy opodatkowania winny być uwzględnione dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu, odesłanie w art. 4 ust.1 pkt 3 upol do przepisów ustaw o podatkach dochodowych oznacza automatyzm uznania wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatkach dochodowych jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, przy czym jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości, po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 updop). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g updop. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji updop być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 updop). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 updop) Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, że przyjęta przez organ wykładnia prowadzi do wyłączenia mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową, oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 updop jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g updop. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 upol odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust.1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej. Nie jest uzasadniona argumentacja Skarżącej, że za uwzględnieniem kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych podczas odkodowania pojęcia "wartość" przemawia to, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik nie ma już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, zaś swoistą rekompensatą jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę. WSA w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1108/19, który to pogląd Sąd podziela, wskazał, że pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. Nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawca nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania we wskazywanym przez podatnika zakresie przepisów upol i updop. Nie doszło również do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej w sposób podnoszony przez skarżącą Spółkę we wniesionej skardze. Przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Podsumowując, uwzględniając językową treść przepisu, umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował organ interpretacyjny. Tym samym, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił.